論后“營改增”時期增值稅的進一步完善

摘 要 我國增值稅自1984年開征以來，經歷了1994年的價內稅改價外稅改革、 2004至2009年轉型改革以及2012年至今的“營改增”改革，得到了不斷完善，對經濟健康發展發揮了重要推動作用，但其依然存在不足之處。本文在分析我國增值稅制度現存問題的基礎上，提出了適時推進增值稅立法、優化稅率、進一步完善進項稅抵扣及增值稅納稅人制度、提高征管效能的具體建議。

關鍵詞 增值稅 營改增 稅率

作者簡介：常彤彤，西北政法大學經濟法學院研究生。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.06.180

作為我國目前深化財稅體制改革的重頭戲，營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）是我國實現增值稅收制度優化的重要標志，是完成結構性減稅的關鍵環節，也是最終構建全面、成熟稅收體系的第一要務。財政部和國家稅務總局曾在2011年11月16日聯合頒布《營業稅改征增值稅試點方案》，方案中明確指出“試點地區先在交通運輸業、部分現代服務業等生產性服務業開展試點，逐步推廣至其他行業。條件成熟時，可選擇部分行業在全國范圍內進行全行業試點”。2012年初率先在上海對其信息技術服務和交通運輸業等六大現代化服務業進行“營改增”試點工作；隨后，在北京市、天津市、福建省、安徽省、江蘇省、浙江省、廣東省、湖北省等8省市拓展試點范圍。經過四年不斷的努力2016年5月1日，“營改增”制度在全國范圍內全面鋪開，試點行業不斷擴大，將房地產業、建筑業、生活服務業和金融業一體納入試點范疇，基本實現了增值稅的全面覆蓋。

一、問題的提出

2012年“營改增”試點以來，其運行態勢基本良好，同時作為結構性減稅的主要內容之一，“營改增”試點自始就肩負著減輕納稅人稅收負擔的使命。在實際中，“營改增”也的的確確為減稅目標貢獻了力量，進一步促進了服務業的更新和發展，助推經濟結構性優化和增長，社會效益明顯、改革成績斐然。但我國增值稅制度仍存在需要改進的空間，其中以法律效力低、稅率檔次過多、進項稅抵扣不足和納稅人制度不完備為主要表現。

二、現行增值稅制度存在的問題

（一）法律效力層級較低

目前，我國關于增值稅的最高層級的法律文件是由國務院在2008年頒布、修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“《增值稅暫行條例》”），除此之外，還有財政部、國家稅務總局頒布的各種規章及規范性文件，均屬于行政立法，遠未達到法律效力層級。故而，作為行政法規的《增值稅暫行條例》相較于法律，缺乏一定的權威性、穩定性和規范性，執行難度大，受到阻礙多。同時，也存在一些行政規范不符合法定征稅原則，強行弱化稅制，為偷漏稅款行為提供了法外空間，同時也給稅務機關依法收繳稅款徒增難度。總的來說，稅收領域的法律條文體系過于龐雜，變化過于頻繁，即便是全部熟練掌握的專業稅務執法人員也屈指可數。 更何況是對于普通納稅人而言，其難度更是可以想象的。因而，提高增值稅的立法水平勢在必行。

（二）稅率復雜、檔次多

根據《增值稅暫行條例》以及“營改增”的相關規定，我國目前的增值稅稅率包括17%、13%、11%、6%和零稅率五個檔次，同時還兼具3%、5%兩檔征收率。通常世界各國會在設置標準稅率的基礎上，設置一檔低稅率來滿足、照顧農業及其他生活服務行業。對比國際實踐，我國增值稅稅率復雜、檔次過多。

針對不同的服務和商品適用不同的稅率是我國增值稅稅率檔次過多的重要原因，這直接加劇了稅收征管的難度，同時，也會帶來稅務風險，最直接反映于混合銷售。根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅 [2016]36號）關于混合銷售的規定，建筑業EPC（工程總承包）中涉及的相關的銷售設備、及設計等服務均需按照11%的稅率進行征收，往往導致合同雙方的爭議，且很可能涉及分拆合同的法律風險。因此，無論從國際趨勢還是國內的實況來看，均需進一步簡化我國增值稅稅率。

（三）進項稅抵扣問題突出

進項稅抵扣問題是全面推進“營改增”面臨的另一大挑戰，關系著“營改增”的最終效果：若抵扣幅度過大，會影響到我國的稅收收入；若抵扣幅度過小，則導致納稅人的負擔加重。

抵扣項基本都是企業的各項成本。例如，建筑業的一大成本就是人工成本，但根據我國建筑業用工市場的實際情況，建筑工人基本由農民工和臨時工組成，不規范的勞務合同甚至未訂立勞動合同的情況時有發生，縱然能夠抵扣但也難以確定金額，人工成本的抵扣存在巨大的困難，這導致了“營改增”制度對于建筑業的成本造成一定沖擊。由此可見，減稅降幅是“營改增”的旨歸，但不可避免的會存在部分企業稅負出現了不減反增的狀況，其中的主要原因便是抵扣不足。如何拿捏好抵扣的尺度，平衡好稅收與納稅人利益，對我國進一步完善增值稅制度具有很大挑戰性。

（四）納稅人制度不完備

增值稅起征點制度的設計是為了降低征管成本，提高征管效率，以最低的征管成本獲得最大的稅收收入。在我國，月銷售額達到2萬元即可成為增值稅納稅人，雖《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定，2017年12月31日前，對月銷售額2萬元（含本數）至3萬元的增值稅小規模納稅人，免征增值稅。但我國現行增值稅制度規定的起征點仍然較低，使得中小企業的稅收負擔過重。在起征點之上， 根據納稅人的實際銷售額及會計健全程度，增值稅納稅人被劃分為一般納稅人和小規模納稅人。然而小規模納稅人無法開具具有抵扣功能的增值稅專用發票，進而無法抵扣之前環節已納的稅款、以實現避免重復征稅。因此，小規模納稅雖是名義上的增值稅納稅人，但是實際上并沒有享受到一般納稅人的好處。

三、完善增值稅制度的建議

（一）推進增值稅立法

目前，我國增值稅立法仍掌握在行政機關的手中，立法層級不夠。因此，首先要提高增值稅立法級次，由代表全國人民的人民代表大會來進行制定和頒布，這也是稅收法定主義的基本要求。若要使其具有穩定的法律效力，就必須將增值稅制度上升到法律層級，這樣就可以實現對納稅人的稅收有相對明確的預測，也可以使得納稅人對于其應繳增值稅稅額有著更為準確的預判。因而，收回全國人民代表大會授予國務院的稅收立法權勢在必行，這也符合《憲法》和《立法法》對我國財政稅收法律制度的規定。當然，全面“營改增”推行以來不足一年，在制度設計、政策安排、征管方式等方面還處于不斷調整的過程，需要進一步的磨合、加以完善。現在來看，增值稅難以在短期內成熟定型，確立具有穩定性法律制度的條件尚不完備。綜上，目前應當結合實踐中所總結出的經驗和規律、為增值稅立法創造積極的條件，在各方面條件趨于成熟穩定時，適時出臺《增值稅法》。

（二）優化增值稅稅率

過多的增值稅稅率檔次，會使得增值稅征管難度急劇上升，進而提高征管成本，不利于體現增值稅的中性原則與公平原則。稅率檔次較少正是一部分發展中國家較成功地實行增值稅的重要原因。

理論上講，統一稅率旨在體現稅收中性，能保證增值稅抵扣鏈條的完整性，克服差別稅率效率損失的缺點，實現不同行業之間的稅負公平。但多檔稅率降低了增值稅自身的累退性，起到了調節收入分配的作用。因此，筆者認為，我國可以在借鑒國外增值稅稅率設計成功經驗的基礎上，在持續推進的增值稅制度改革過程中，合理減少增值稅稅率檔次，可以在保持17%標準稅率的前提下，將目前零稅率之外的優惠稅率簡并為一檔，避免多檔稅率造成的不公平和負擔。在條件成熟時，實現增值稅統一稅率。

（三）調整進項稅抵扣制度

李克強總理多次強調，在確保本次“營改增”的基礎之上，保證所有行業的稅負只減不增，否則就有悖于消除重復征稅，減輕企業負擔，促進工業轉型、服務業發展和商業模式創新的改革初衷。 因此，為了解決好“營改增”后部分企業稅負加重的情況，必須調整優化現行的進項稅抵扣制度，通過抵扣項目、抵扣程度的科學界定，促進抵扣鏈條完整，使企業能夠實現進項稅額的完全抵扣，強化“營改增”的減稅功能。例如，我國服務業屬于勞動密集型產業，主要成本為人工成本，需進一步規范標準，計入一定比例進項稅額，以實現銷項稅額的抵扣，減輕企業負擔。

（四）完善我國增值稅納稅人制度

目前在國際稅收體系中，增值稅小規模納稅人制度是極其罕見的。因而，筆者認為，可以考慮結合國外先進經驗，立足我國實情，分兩步走完善我國增值稅納稅人制度。第一，提高增值稅起征點。對于征管能力有限、且正在實施結構性減稅的我國來說，可以根據一般納稅人的銷售額標準，適當提高增值稅的起征點，將從事貨物生產、提供加工修理修配勞務的企業起征點提高至年銷售額50萬元，其他企業的起征點提高至年銷售額80萬元。第二，在我國各方面條件成熟時，取消小規模納稅人制度。小規模納稅人名義上為增值稅納稅人，但實際僅運用征收率計算應納稅額，不能抵扣之前環節已繳納的稅款，未享受到增值稅的好處，因此，取消小規模納稅人制度，對起征點以下的納稅人免征增值稅，對起征點以上的納稅人繳納增值稅采用稅款抵扣方式，不僅可以實現對每一流轉環節的增值額征收稅款，完善抵扣鏈條，也可以最大化減少雙方的征納成本。

（五）提高稅收征管效能

高效率的稅收征管是稅收改革的目標之一，這不僅僅減輕納稅人的經濟成本，也降低了國家的稅收成本。在經濟新常態背景下，稅務機關應當充分研判新常態經濟形勢下我國增值稅制度運行之特點及其規律，革新稅收征管體系，進一步對管理、服務等方面做出改進。同時，要順應時代的發展，充分利用互聯網思維及工具，將稅收征管與網絡技術有機結合，實現增值稅稅收征管的進一步完善，切實提高稅收征管效能。

四、結語

從2012年首先在上海試點，到如今實現全國推行已近一年，“營改增”促進了我國財稅體制的優化，實現了一定程度的減稅效果，經濟社會效益明顯。但增值稅改革的步伐仍不能停止，法律效力低、稅率檔次過多、進項稅抵扣不足及納稅人制度不完備等問題仍然突出。在借鑒國外先進經驗、立足我國實情的基礎上，需要繼續深化優化，適時推進增值稅立法、優化增值稅稅率、進一步完善進項稅抵扣及增值稅納稅人制度，同時，要注意提高征管效能，最終建立促進我國經濟及產業發展的現代增值稅制度。

注釋：

劉劍文.中央與地方財政分權法律問題研究.北京：人民出版社.2009.142.

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