營改增對建筑施工企業的影響及應對措施

甘光明

【摘要】“營改增”是我國現階段一項重要的結構性減稅措施，有利于稅制改革。但“營改增”對企業的影響較大，既有正面積極的影響，也有負面消極的影響。尤其是對建筑施工企業稅負影響較大，很可能導致建筑施工企業的稅負大幅度增加。本文分析增值稅稅制下建筑勞務、甲供材、不能取得或不等及時取得專用發票等因素對建筑施工企業稅負的影響，并從企業經營模式的改變、自身計稅方法的選擇、分供商類型（一般納稅人或小規模納稅人）的選擇等方面分析總結應對措施，規避稅務風險。

【關鍵詞】“營改增” 建筑企業 影響 應對措施

隨著2016年營改增工作在金融業、建筑業、房地產業和生活服務業的試行，標志著全國的“營改增”工作全面實施，“營改增”的中心目標是使行業稅負只減不增，降低企業稅負。經過幾年“營改增”工作的開展及2016年四類企業“營改增”工作的實行，“營改增”到底是提高了企業的稅負還是降低了企業的稅負呢？各行各業說法不一。就建筑業來說，“營改增”對其影響是相當大的，下面從四個方面分析一下“營改增”對建筑施工企業的影響，并提出應對措施。

一、建筑勞務方面的影響

（一）影響分析

建筑勞務成本一般占到工程總造價的20%～30%，建筑勞務企業面對的是勞務工人，基本無可抵扣的進項稅額，導致稅負增加，最終這部分稅負可能將轉嫁到施工總承包企業。營業稅稅制下，建筑勞務公司3%稅額可以抵扣建筑施工企業3%的營業稅，增值稅稅制下，建筑施工企業只能取得建筑勞務公司3%的進項稅額予以抵扣，可是銷項稅額為11%，這樣便增加了8%的稅負。對于零散的包工隊或個人無法提供增值稅發票，可抵扣進項稅額為0，建筑施工企業銷項稅為11%，相對原營業稅稅制下施工企業3%的營業稅，建筑施工企業增加了8%的稅負。

（二）應對措施

根據規定，企業購進固定資產的進項稅額可以抵扣，建筑施工企業應該利用稅改對購進固定資產的抵扣政策，改變和完善生產模式，更新企業設備，改進生產技術，提高機械化施工程度，優化企業的資產結構，提高施工質量和效率，盡量避免勞務成本比重過大，降低建筑勞務對企業稅負的影響。

二、甲供材、甲指分包的影響

（一）影響分析

根據建筑工程合同規定的工程承包范圍和工程承包方式的不同，就會形成不同的采購模式，這就會為增值稅進項發票的取得和抵扣帶來難度和差異。例如：有的建筑工程合同中規定所有工程材料、設備均由建筑施工企業采購，這樣建筑施工企業就能夠有針對性的選擇供應商，取得盡量多的專用發票予以抵扣。但有的建筑工程合同中明確規定主要材料、設備如鋼材、電梯、幕墻的加工安裝由建設單位采購，這就是所謂的甲供材或甲指分包，在施工過程中，建筑施工單位僅僅采購一些輔助性的材料，毫無疑問施工企業取得的進項稅額就會很少，抵扣就會很少，導致實際稅負明顯偏高。

（二）應對措施

建筑施工企業增值稅的計稅方法有一般計稅方法（稅率11%）和簡易計稅方法（征收率3%），一般計稅方法可以抵扣進項稅額，簡易計稅方法不能抵扣進項稅額。按規定，2016年4月30日后開工項目均屬于新項目，按一般計稅方法繳納增值稅，但是涉及到甲供材的，可以選擇按簡易計稅方法納稅。因此，涉及甲供材的工程項目到底是選擇一般計稅方法還是簡易計稅方法呢？要視情況而定，下面舉例說明。

假設有一項建造合同（其中有甲供材），不含甲供材的工程價款為A。

第一，建筑施工企業如果選擇一般計稅方法，按11%稅率計稅，則：

銷項稅額=A×11%÷（1+11%）

應繳納的增值稅額=銷項稅額-進項稅額

=A×11%÷（1+11%）-進項稅額

=9.91%A-進項稅額

第二，建筑施工企業如果選擇簡易計稅方法，則：

應繳納的增值稅額=A×3%÷（1+3%）

=2.91%A

此時要找一個臨界平衡點，即：

9.91%A-進項稅額=2.91%A

得出：進項稅額=7%A，進項稅額按17%增值稅稅率計算，進項稅額=采購材料含稅價×17%÷（1+17%）=7%A

得出：采購材料含稅價=48.18%A

即：建筑施工企業采購的材料價稅合計臨界平衡點是48.18%A，如果建筑施工企業采購的材料價稅合計>48.18%A，則選擇一般計稅方法有利，如果由于甲供材導致建筑施工企業采購的材料價稅合計<48.18%A，則選擇簡易計稅方法有利。

三、不能取得可抵扣進項發票的影響

（一）影響分析

營業稅稅制下，建筑業營業稅稅率為3%，增值稅稅制下，建筑業增值稅銷項稅率為11%，稅改后稅率增加了8%。應交增值稅=銷項稅額-進項稅額，由公式可見，“營改增”后，保證稅負不增加的關鍵是取得增值稅專用發票，并及時進行驗證抵扣，如果不能取得可抵扣進項專用發票顯然就會增加企業的稅負，直接損失的是企業的利潤。

舉例：某工程含稅合同額為A，則：

營改增前，營業稅為0.03A（A×3%=0.03A）

營改增后，增值稅銷項稅額為0.0991A（A/（1+11%）×11%= 0.0991A）

當可抵扣的進項稅額為0.0691A（0.0991A-0.03A=0.0691A）時，前后稅負相等。假如購進材料取得的進項發票稅率為17%，則購進材料的含稅價為0.4756A（0.0691A/0.17×1.17=0.4756A），當可抵扣進項稅額的購進材料含稅價占合同額的47.56%以上時，繳納的增值稅低于營改增前的營業稅。

可見，可抵扣的進項發票的取得是關鍵，如果不能取得增值稅專用發票，就不能形成相應的抵扣，會損失這部分稅額，增加了企業稅負。

（二）應對措施

企業在選擇供應商時，應優先考慮選擇一般納稅人，但小規模納稅人會采取降價的方式來競爭取得市場和業務，當小規模納稅人價格供貨降低，價格降低到一定程度時相對一般納稅人對企業更有利，建筑施工企業應根據實際情況分析比較，選擇分包供應商類型。

營改增后，如果施工企業選擇一般計稅方法，在價格和質量相同的情況下選擇分供商分三種情形：

第一，分供商為一般納稅人，提供增值稅專用發票，進項稅額可以抵扣；

第二，分供商為小規模納稅人，提供增值稅普通發票，進項稅額不能抵扣。

第三，分供商為小規模納稅人，提供稅務機關代開的增值稅專用發票，進項稅額可以抵扣，但納稅人抵扣的進項稅額較從一般納稅人取得發票的少。

企業一般會選擇一般納稅人供應商，當小規模納稅人價格降低到對企業更有利時，企業會選擇小規模納稅人供應商，此時，小規模納稅人的價格為臨界價格。

當小規模納稅提供貨物的價格低于臨界價格時，企業應選擇小規模納稅人作為供應商；當小規模納稅提供貨物的價格高于臨界價格時，企業應選擇一般納稅人作為供應商。

臨界價格的計算分兩種情況：

第一，小規模納稅人提供增值稅專用發票。

例如：某建筑施工企業某項目的含稅合同額為S，該施工企業的增值稅稅率為T0，從一般納稅人購進貨的含稅貨款為P，增值稅稅率為T1，在臨界價格時從小規模納稅人購進貨物的含稅價格與從一般納稅人購進貨物的含稅價格的比率為Rc，小規模納稅人適用的稅率為T2。在采購數量和質量相同的情況下，則：

一般納稅人提供專用發票時，企業獲得的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）

小規模納稅人提供專用發票時，企業獲得的收益=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）

當兩者收益相等時：

S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）

得出：Rc=（1+T2）/ （1+T1） ×100%

第二，小規模納稅人提供增值稅普通發票。

一般納稅人提供專用發票時，企業的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）

小規模納稅人提供增值稅普通發票時，企業的收益=S÷（1+T0）-P×Rc

當兩者的收益相等時：

S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-P×Rc

得出：Rc=1/（1+T1）×100%

可見，臨界價格時的比率Rc，僅與供應商的稅率（即T1、T2）有關，與納稅人稅率（T0）、企業的含稅合同額（S）無關。企業選擇供應商類型策略是：首先計算小規模納稅人與一般納稅人臨界價格時的比率Rc，再計算含稅價格的實際比率R；然后比較實際比率R和Rc的大小。當R小于Rc時，選擇小規模納稅人供應商；當R大于Rc時，選擇一般納稅人供應商；當R等于Rc，兩者稅負一樣，應當考慮其他條件做出選擇。

例1：某建筑施工企業有一工程項目，需租用8臺塔吊，現有甲、乙兩個租賃公司，其中甲公司為一般納稅人，可提供稅率17%的增值稅專用發票，乙公司為小規模納稅人，可以提供由稅務機關代開的征收率為3%的增值稅專用發票。假設兩公司提供的設備型號相同，但是租賃價格不同，甲公司每臺塔吊含稅租金3萬元，乙公司每臺塔吊含稅租金2.8萬元。企業是選擇甲公司還是乙公司為供應商？

臨界價格時的比率Rc=（1+T2）/（1+T1）×100%

=（1+3%）÷（1+17%）×100%

=88.03%

實際比率R=2.8÷3×100%=93.33%

由于R>Rc，選擇一般納稅人甲公司。

例2：某建筑施工企業有一工程項目，需租用8臺塔吊，現有甲、乙兩個租賃公司，其中甲公司為一般納稅人，可提供稅率11%的增值稅專用發票，乙公司為小規模納稅人，只能提供增值稅普通發票。甲、乙兩個公司提供的塔吊相同，但是租賃價格不同，甲公司每臺塔吊含稅租金3萬元，乙公司每臺塔吊含稅租金2.6萬元。企業是選擇甲公司還是乙公司為供應商？

臨界價格時的比率Rc=1/（1+T1）×100%

=1÷（1+11%）×100%

=90.09%

實際比率R=2.6÷3×100%=86.67%

由于R

四、不能及時取得可抵扣進項發票的影響

（一）影響分析

通常，營業稅制下，企業已經形成了付分包供應商款時，分包供應商才提供發票的習慣，這對施工企業沒有太大的影響，可是在增值稅下，必須要求分供商掛賬時就提供增值稅專用發票，以便提前抵扣取得總包發票，否則，建筑施工企業就得先墊支11%的稅款，這對施工企業來說資金壓力大且資金成本是很高的，但往往分包商很難改變傳統的納稅方式，導致建筑施工企業不能及時取得增值稅專用發票，認證和抵扣延后，影響了企業的稅負。

（二）應對措施

企業要在招標簽訂合同時就明確約定發票類型及提供發票時間，改變分供商營業稅稅制下的傳統觀念，要求分供商在掛賬時就提供對應金額的專用發票，以便及時進行認證和抵扣，減少資金壓力，降低企業稅負。

五、結論

通過上文的分析可以看到，“營改增”對建筑施工企業的影響較大，建筑施工企業要深入的了解增值稅相關的政策法規，剖析“營改增”對建筑施工企業稅負的影響，并采取相應的應對措施，最終規避掉稅務風險，分享“營改增”帶來的紅利。

參考文獻

[1]戴世杰.營改增導致建筑施工企業稅負增加的原因及應對.《企業改革與管理》.2015年13期.

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