從制度及其構(gòu)成角度分析我國稅收管理體制

張秋璇

【摘要】 新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度提供的一系列規(guī)則由國家規(guī)定的正式制度、社會(huì)認(rèn)可的非正式制度和實(shí)施機(jī)制構(gòu)成。有效率的正式制度有利社會(huì)經(jīng)濟(jì)的增長，但正式制度的學(xué)習(xí)和實(shí)施要受非正式制度的影響，同時(shí)正式制度的實(shí)施還需要一套實(shí)施機(jī)制。在稅收管理的過程中，存在一系列的有關(guān)稅收的制度，也由這三部分構(gòu)成，具體表現(xiàn)為稅收管理的正式制度、稅收管理的非正式制度和實(shí)施機(jī)制。本文運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)制度及其構(gòu)成的理論，以個(gè)人所得稅為例，從三個(gè)方面分析了稅收管理的制度存在的問題。

【關(guān)鍵詞】 個(gè)人所得稅；稅收管理；制度；制度的構(gòu)成

自1980年9月全國人大通過并公布了《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》，正式建立我國的個(gè)人所得稅制度以來，我國的制度周期和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，個(gè)人所得稅制度也在發(fā)展的過程了歷經(jīng)了多次的改革和調(diào)整，然而個(gè)人所得稅的征收管理還是不盡人意。

我國的現(xiàn)行的個(gè)人所得稅稅制需要改革，但是稅制改革的目標(biāo)取向卻是一個(gè)很大的問題。因此本文將制度與制度構(gòu)成理論運(yùn)用到稅收管理領(lǐng)域，選用我國個(gè)人所得稅管理作為本文實(shí)證，以制度（主要是制度構(gòu)成）分析為視角，結(jié)合稅收制度執(zhí)行的有效性，對(duì)稅收管理和制度構(gòu)成的內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行分析，并通過對(duì)個(gè)人所得稅這項(xiàng)稅收管理制度的有效性進(jìn)行制度層面的分析，找到其難以有效執(zhí)行的制度根源，并提出了關(guān)于制度構(gòu)建的設(shè)想，試圖通過制度的方式解決問題。

一、制度的構(gòu)成

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度提供的一系列規(guī)則由國家規(guī)定的正式濕度、社會(huì)認(rèn)可的非正式制度和實(shí)施機(jī)制構(gòu)稱。這三個(gè)部分是制度構(gòu)成的基本要素。

正式制度是指由某些組織或者某些人自覺地有意識(shí)的制定出的各種法律、法規(guī)及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主題之間簽訂的契約以及由這一系列的規(guī)則構(gòu)成的一種等級(jí)結(jié)構(gòu)。非正式制度則通常指在社會(huì)發(fā)展和歷史演進(jìn)過程中自發(fā)形成的，不為人的主觀意識(shí)而轉(zhuǎn)移的文化傳統(tǒng)和行為規(guī)范，可以稱之為“經(jīng)濟(jì)倫理”。這種倫理往往會(huì)潛移默化的影響著人的思維方式行為習(xí)慣及選擇偏好。實(shí)施機(jī)制是指一種社會(huì)組織或者是機(jī)構(gòu)對(duì)違反制度（規(guī)則）的人做出獎(jiǎng)勵(lì)或者是懲罰，從而使這些約束或激勵(lì)得以實(shí)施的條件和手段的總稱。

二、稅收管理的制度及其構(gòu)成

康芒斯認(rèn)為，政府和個(gè)人是一種特殊的交易關(guān)系，個(gè)人向政府讓渡一部分財(cái)產(chǎn)權(quán)，政府向公民提供公共商品與公共服務(wù)，稅收即是政府提供公共商品的報(bào)酬，也是個(gè)人購買政府服務(wù)的價(jià)格。稅收管理是指國家及其征稅機(jī)關(guān)，依據(jù)國家的法律法規(guī)，對(duì)稅收參與國民收入分配的全過程進(jìn)行決策、計(jì)劃、組織、協(xié)跳和監(jiān)督，以保證稅收的作用得以發(fā)揮的一種管理活動(dòng)。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，稅收管理的制度自然也由三部分構(gòu)成：稅收管理的正式制度、稅收管理的非正式制度、稅收管理的實(shí)施機(jī)制。

（一）稅收管理的正式制度

稅收的正式制度主要指有關(guān)稅收管理的法律規(guī)范。稅收法定主義原則是稅收管理最重要的原則。稅收法定原則也是確定國家征稅和納稅人納稅義務(wù)的基本原則。該原則的實(shí)質(zhì)是對(duì)國家的權(quán)利加以限制，一切稅收的課征必須以國家立法機(jī)關(guān)制定的法律為依據(jù)。該原則的宗旨在于保護(hù)私人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利及社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的順利開展，個(gè)人無償將其財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給國家這一事項(xiàng)以法律的形式加以明確界定，使之規(guī)范化并具有可預(yù)測(cè)性。

（二）稅收管理的非正式制度

我們可以將稅收的非正式管理制度理解為，稅收主體基于對(duì)自身權(quán)利義務(wù)的認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生的對(duì)稅收的態(tài)度、評(píng)價(jià)、信仰等主管意識(shí)。這里的主體既包括作為納稅人的公民，也包括代表國家行使權(quán)力的司法和行政機(jī)關(guān)。稅收管理的非正式制度應(yīng)該包括“納稅觀”和“征稅觀”兩個(gè)方面。“納稅觀”也就是納稅人的納稅意識(shí)，納稅觀念，納稅習(xí)慣和對(duì)稅法的認(rèn)識(shí)。美國的文學(xué)家富蘭克林說過，“死亡和納稅是人的一生中無法避免的事情。”這就是一種納稅意識(shí)的反映，把納稅看成是必須履行的義務(wù)。“征稅觀”則是征稅主體在代替國家行使權(quán)利的是否做到嚴(yán)格依法，公私分明。

（三）稅收管理的實(shí)施機(jī)制

有效的稅收管理是良性稅收征納關(guān)系的構(gòu)建。在稅收的征納過程中由于國家一方面是實(shí)施機(jī)制的主體，一方面又是交換者之一，就很難保證公平的實(shí)施懲罰或者是獎(jiǎng)勵(lì)，保證制度的有效落實(shí)。在中國，人大授權(quán)中央和地方政府征稅，政府制定專門的稅收機(jī)關(guān)征稅。從狹義上來看，稅收管理制度的主要實(shí)施者是地方政府還有征稅機(jī)關(guān)。一方面，政府及其征稅機(jī)關(guān)作為實(shí)施機(jī)制的主體，應(yīng)該設(shè)計(jì)公平高效的稅收征管機(jī)制；一方面政府作為交換者，其自身必然存在著利益沖突，也必須設(shè)置合理的機(jī)制予以制約。良好的實(shí)施機(jī)制應(yīng)該以最小的稅收管理成本和稅收遵從成本實(shí)現(xiàn)最大化的稅收收入。

三、對(duì)我國個(gè)人所得稅管理的制度分析

（一）從正式制度方面分析，我國個(gè)人所得稅管理的正式制度存在缺陷是個(gè)人所得稅管理無序、乏力的主要原因

按照新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，有效的正式制度降低行為的不確定性，使得人們對(duì)自己的行為能夠形成穩(wěn)定的預(yù)期；其次，有效的制度安排能夠降低人們?cè)诮?jīng)濟(jì)活動(dòng)中過高的交易成本。我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅管理的正式制度存在較大的缺陷，這是制度難以發(fā)揮有效的主要原因，它包括兩個(gè)層面。

1.現(xiàn)行的稅收立法相對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有些滯后。稅收關(guān)系到人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)和國家的財(cái)政收入，是一國之大計(jì)，應(yīng)由憲法規(guī)定稅收的基本內(nèi)容。我國憲法對(duì)于稅收如此重要的問題，只有一條本文。即憲法第56條規(guī)定“中華人民共和國的居民有依法納稅的義務(wù)”，而且僅僅單方面的規(guī)定了納稅人這一方的強(qiáng)制性義務(wù)，公民應(yīng)該依照法律履行納稅義務(wù)。憲法的規(guī)定僅僅強(qiáng)調(diào)了公民應(yīng)盡的義務(wù)，而忽視了公民應(yīng)享有的權(quán)利，這與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下依 法治國的要求不相適。

同時(shí)，我國大量的行政解釋造成稅法的效力減弱。我國稅收的立法體系分為四個(gè)等級(jí)：稅收法律、稅收法規(guī)、稅務(wù)規(guī)章和稅收規(guī)范性文件。至今在所有的稅種中只有三個(gè)稅種是以稅收法律的形式確定的，《個(gè)人所得稅法》就是其中之一。再加上中國的稅收法律和稅收行政法規(guī)都比較簡略，難以實(shí)際操作，便出臺(tái)了大量的行政法規(guī)和解釋填補(bǔ)法律的空白，這就造成了我國補(bǔ)充規(guī)定的分量大大超過稅法本身的現(xiàn)象。比如《個(gè)人所得稅法》只有15個(gè)條款而僅國家稅務(wù)總局對(duì)其的補(bǔ)充和解釋性法規(guī)就有218項(xiàng)之多。行政解釋的優(yōu)點(diǎn)在于靈活，但問題也由此而產(chǎn)生，有前后連貫的問題，還有與原立法精神是否一致的問題。大量的行政法規(guī)在實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了對(duì)稅收法律的沖擊。

2.個(gè)人所得稅制度中的一些正式規(guī)則已經(jīng)不再適應(yīng)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢(shì)。比如個(gè)人所得稅我國實(shí)行的分類所得稅制，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展這種對(duì)于不同來源的所得采取不同的稅率和不同的費(fèi)用扣除辦法的征稅方式已經(jīng)落后了。它不能全面、完整的反映納稅人的真實(shí)的納稅能力，容易使納稅人分散收入，增加費(fèi)用的扣除額以逃避稅收，這誰造成收入多且來源廣的納稅人的稅負(fù)比較低，收入低且來源單一的納稅人的稅負(fù)反而比較高，最典型的就是工薪階層。在總體上難以實(shí)現(xiàn)稅收公平的目標(biāo)。

（二）從非制度方面分析，我國在稅收管理的非正式制度建設(shè)被忽視是根本原因

非正式制度對(duì)經(jīng)濟(jì)交易行為有重要作用，當(dāng)其與正式制度相容就能促進(jìn)正式制度的實(shí)施、執(zhí)行，兩者共同決定經(jīng)濟(jì)績效。對(duì)于稅收管理而言，非正式制度同樣非常重要。長期形成的涉稅觀念、稅收文化及涉稅習(xí)慣等非正式制度，孕育了規(guī)范的稅制安排并補(bǔ)充和完善稅制安排。在個(gè)人所得稅方面，具體有以下三點(diǎn)。

1.權(quán)力機(jī)關(guān)的依法治稅意識(shí)的淡薄

稅收奉行的是法定主義原則，即以依法治稅作為基本的指導(dǎo)思想。因此，要做依法治稅，首先要做到有法可依。但是目前的問題是，我國的稅收立法嚴(yán)重滯后；行政機(jī)關(guān)以權(quán)代法，以言代法較為普遍的存在。而這些問題的直接原因就是有權(quán)部門缺乏足夠的法治意識(shí)。由于立法機(jī)關(guān)缺乏足夠的稅收法治意識(shí)導(dǎo)致長時(shí)間的授權(quán)立法與大規(guī)模的行政法規(guī)損害上位法的權(quán)威性的現(xiàn)象，加大了行政權(quán)無線擴(kuò)張的可能性。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法征稅的行政意識(shí)的缺乏

在傳統(tǒng)的情理社會(huì)的影響下，時(shí)至今日，許多稅務(wù)人員仍未能確立嚴(yán)格遵循稅法的觀念。正是在這種治稅意識(shí)下，稅務(wù)機(jī)關(guān)不遵循稅法的要求“收人情稅，收關(guān)系稅，以補(bǔ)代罰，以罰代刑”的情況還時(shí)有發(fā)生。雖然我國早已提出“依法治稅”的概念，但在政策執(zhí)行中還是采用的是“計(jì)劃征稅”。上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)向下級(jí)層層攤派稅收任務(wù)，每級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在月初要上交該月的稅收計(jì)劃目標(biāo)。完成計(jì)劃任務(wù)便可以“放放水”。完不成任務(wù)便要想方設(shè)法的收取更多的稅收。

3.納稅人依法納稅的意識(shí)不足

由于歷史上賦稅常常是封建統(tǒng)治階級(jí)剝削人民的工具，長期以來，我國大多數(shù)人民對(duì)于稅收都是抱著一種仇視的態(tài)度。這種意識(shí)的根源在于納稅人權(quán)力和義務(wù)的嚴(yán)重非均等狀態(tài)。由于我國一直強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性和無償性的特點(diǎn)，而很少提及納稅人應(yīng)享有的權(quán)利，致使廣大納稅人只知義務(wù)而不知權(quán)利，自然而然就對(duì)納稅產(chǎn)生了抵觸情緒。就以個(gè)人所得稅為例，個(gè)人所得稅在西方國家是主體 稅種的地位，在我國卻難以實(shí)現(xiàn)一方面是稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力有限，我認(rèn)為更重要的一方面是納稅人的納稅意識(shí)。在人人都想著如何避稅、偷稅、逃稅以規(guī)避自己的納稅義務(wù)的情況下，個(gè)人所得稅的征收肯定是難上加難。

（三）從實(shí)施機(jī)制方面分析，我國個(gè)人所得稅的實(shí)施機(jī)制缺乏有效性是關(guān)鍵原因

現(xiàn)實(shí)社會(huì)中人的有限理性和信息的傳導(dǎo)機(jī)制的不完善導(dǎo)致的信息不對(duì)稱、社會(huì)交換的日趨復(fù)雜都要求國家建立制度實(shí)施機(jī)制。一個(gè)國家的制度有否有效，除了完善的正式制度與非正式制度之外，還要看實(shí)施機(jī)制是否有效。然而，我國在個(gè)人所得稅的管理過程中所設(shè)置的實(shí)施機(jī)制被實(shí)踐證明缺乏有效性，具體包括：

1.制度的違約成本低

要衡量一個(gè)國家的實(shí)施機(jī)制是否有效最主要的是看違約成本的高低。有效的實(shí)施機(jī)制會(huì)使得違約成本提高，在違約所獲得的收益一定的情況下，高違約成本會(huì)使得違約變得不劃算，從而能夠減少違約行為。反之，如果違約成本很低，即使獲得的收益不大，在利益的驅(qū)使下，也會(huì)有很多的人選擇違約，我國目前稅收流失嚴(yán)重的一個(gè)重要因素就是納稅人的違約成本很低。

2.我國對(duì)偷逃稅行為的處罰力度小

稅收征管法的第六十三條規(guī)定：對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或少繳稅額50%以上5倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的依法追究刑事責(zé)任。可以看出我國對(duì)納稅人偷逃稅的處罰力度僅在0.5-5倍之間，在實(shí)際過程中具體法人處罰數(shù)額可以有執(zhí)法人員自由裁量。這就給某納稅人員收買稅務(wù)人員留下了極大的空間，導(dǎo)致實(shí)際的處罰力度相當(dāng)?shù)汀?/p>

3.實(shí)施機(jī)制的組織或者機(jī)構(gòu)沒有受到有效的制衡

制度實(shí)施機(jī)制的主體一般是國家，納稅人總是委托國家行使實(shí)施職能，納稅人與過國家之間形成一種委托代理關(guān)系。而行使國家職能的單位和個(gè)人有其自己的效用函數(shù)，其行使職能的時(shí)候難免會(huì)受到自身利益的影響。執(zhí)行制度或者法律的權(quán)力如果受不到制衡，便容易滋生以情枉法、以法謀私、知法犯法和權(quán)大于法的現(xiàn)象。有礙于司法公正和法律制度的有效實(shí)施。

4.信息機(jī)制缺乏有效性

在縱向一體化的制度安排中，信息的相對(duì)充分性、對(duì)稱性、可識(shí)別性和連續(xù)性，以及信息發(fā)布主體和信息接收主體的利益一致性和信息兼容性，也是正式制度的安排得以實(shí)施的重要條件。

我國稅收管理的征管手段較為落后，征收機(jī)關(guān)不能及時(shí)全面的獲取納稅人納稅的相關(guān)信息，特別是個(gè)人所得稅的征收對(duì)納人信息掌握的要求很高。如果不能及時(shí)獲取詳細(xì)的資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)就很難發(fā)現(xiàn)納稅人隱瞞收入，特別低一些現(xiàn)金交易難以稽查。我國有許多的明星以一次性的收入非常高，通過各種的演出形式獲得，按照稅法規(guī)定對(duì)一次收入畸高的勞務(wù)所得應(yīng)加成征收，以體現(xiàn)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配公平的作用。但是目前稅務(wù)機(jī)關(guān)也未能完全及時(shí)掌握，導(dǎo)致明星偷逃稅成為公開的秘密。

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