淺談“營改增”稅負的增減及政策建議

李帥

【摘要】 自2016年5月起，全國范圍推開營改增政策以來，企業稅負的增減及政策的執行效果逐漸明晰。本文通過對小規模納稅人和一般納稅人的稅負變化分析，從政策、技術和操作層面對可能導致稅負增加的情況提出了政策建議，以為相關機構的政策制定提供參考。

【關鍵詞】 營改增；企業稅負；政策建議

隨著《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅＼[2016＼]36號的頒布，2016年5月1起，全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點。

營改增從適用的行業看，包括交通運輸、郵政、電信、建筑、金融、現代服務和生活服務等幾乎所有的服務業，覆蓋范圍廣，且當前，第三產業，尤其是現代服務業正在蓬勃發展，并逐漸成為國家支柱產業的當下，將營業稅改征增值稅，有利于完善稅制，避免重復征稅；從其推行的實效看，減稅效應顯著，行業總體負擔逐步降低，但也出現了少部分行業和企業稅負不降反升的問題。

一、小規模納稅人

營改增后，小規模納稅人無疑成為政策實施后較大的受益者。主要原因是稅負的大幅減少，企業的稅負由3%-5%的營業稅稅率下降為3%的增值稅名義稅率，即2.91%的增值稅實際稅負（1/（1+3%）*3%）。以數量眾多的原征收5%營業稅的現代服務、生活服務業等為例，營改增政策降低了營業額或銷售額2.09個百分點，降幅41.80%；如考慮營改增后，增值稅不同與營業稅，不能在所得稅前抵扣可能導致的所得稅增加，則降幅為22.40%。對于交通運輸、郵電通信、建筑服務、文化體育服務等原征收3%營業稅的稅率而言，營改增后，增值稅降低0.09個百分點，若考慮所得稅的影響，則企業的稅負將增加0.66個百分點，增幅29.33%，主要原因是增值稅不能所得稅前抵扣所致。

二、一般納稅人

相對于小規模納稅人而言，一般納稅人的情況則較為復雜。隨著征管方式、計稅依據和稅率變化，相關行業和企業稅負有增有減。

（一）進項稅額是否抵扣不足

以現代服務即生活服務為例，營改增后，對于原征收5%營業稅的納稅人，增值稅提高至6%，實際的增值稅稅率為5.66%，如考慮所得稅的影響，稅負將由原來的4.20%提高至6.34%，即必須存在至少占營業收入2.14%比例的進項稅額，企業的稅負才不會增加。換算成含17%稅率購進貨物的銷售額，則至少需12.59%比重的營業收入，否則整體稅負將增加。

因此，進項稅額抵扣不足，是部分企業稅負不降反升的一大原因。服務業最大的特點是輕資產企業，人力成本在企業成本中的占比高，而能夠作為增值稅進項稅抵扣的僅僅是外購產品與服務的成本，人力成本無法抵扣，因此，該類服務型企業會因營改增后企業稅率變動帶來的增稅效應超過進項抵扣的減稅效應使部分服務業出現稅負不增反減的現象，在交通運輸、咨詢鑒證、物業管理、物流服務等人力成本占比較重的服務類企業較為突出；另外由于增值稅的非所得稅前抵扣的性質，企業的所得稅增加導致了企業整體稅負的提高。

（二）稅率是否提高

營改增后，服務業的營業稅稅率由3%-5%提高至6%-11%不等，除金融服務、現代服務（不包括租賃服務）、生活服務、銷售無形資產服務稅率稍有增加1個稅點（名義）外，交通運輸、郵政電信、建筑服務稅率提高8個稅點，不動產租賃、銷售不動產服務稅率提高6個稅點，有形動產租賃提高12個稅點。以交通運輸業為例，營改增后稅率由3%提高至11%，如不考慮企業所得稅，要保持稅負不變，抵扣水平至少要達到8%，否則就會增加稅負；如考慮營業稅及附加稅對企業所得稅的影響，則抵扣水平至少要達到9.8%。由此可以判斷，相對于營業稅較大幅度的優惠稅率而言，增值稅的行業稅率劃分還不夠細致，抵扣鏈條還不夠完善，稅率結構設計可能欠缺一定的合理性。

三、對營改增政策的建議

（一）增加進項稅額抵扣金額

擴大增值稅進項稅額的抵扣范圍，需要在政策層面的適當調整，適當增加增值稅進項抵扣項目，包括政府一些非稅收入項目。比如，將占交通運輸企業較大成本比例的保險費等納入進項稅額抵扣范圍，對于已納入抵扣范圍的高速公路通行費、過橋費等，提高現有的3%和5%計算可抵扣進項稅額幅度，以匹配11% 的較高的行業稅率；將企業人力成本按照一定比例確定為進項稅額，從而提高可抵扣項目的比重。

（二）簡并和降低降低增值稅稅率

針對部分行業稅負增加的情況，建議：一方面，適時簡并稅率檔次，將現有的4檔征稅率簡并為兩檔，并最終實行單一稅率，避免因多檔稅率造成抵扣和征收鏈條不科學，稅負不公平的現象；另一方面，適度降低增值稅整體稅率，以此降低增值稅的宏觀稅負水平，基于服務業的減稅目標，建議將11%、17%稅率下調，尤其是交通運輸和有形動產租賃服務等稅負增加較多的行業；另外，對勞動密集型、技術密集型企業等設置更低的稅率，以彌補人力成本不可抵扣進項稅額帶來的稅負增加。

（三）擴大小規模納稅人范圍

根據現行的營改增一般納稅人標準，應稅服務年銷售額超過500萬元的納稅人，需辦理一般納稅人資格認定。針對所有行業，尤其是營改增后稅負增加較多的行業，如建筑安裝、交通運輸等，通過綜合考慮行業的特殊性，建議可全部或對特定行業提高一般納稅人的認定標準，將更多的企業納入小規模納稅人，以降低企業稅負。