我國土地使用權會計核算解析

葉璋禮+章文靜

摘要：企業購買土地取得土地使用權，主要是為了建造房屋等建筑物，由于建造房屋的用途或目的不同，導致了土地使用權有著不同情形的會計核算，涉及多個具體會計準則，只有正確理解這些不同之處并予以正確處理，才能確保會計信息真實可靠。另外，我國土地使用權會計核算與國際會計準則存在差異，究其原因是對企業通過有償方式取得土地使用權所賦予的權利不同。

關鍵詞：土地使用權 無形資產 投資性房地產

國對土地實行公有制，土地所有權歸屬國家或集體，企業不可能擁有或取得土地所有權，但企業可以通過出讓、劃撥和轉讓等方式獲取土地的使用權，土地使用權包括對土地所享有的占有、使用、收益和有限處分的權利。2007年起施行的《企業會計準則第6號——無形資產》對土地使用權原有的會計核算進行了修訂，另外，《企業會計準則第3號——投資性房地產》也涉及到土地使用權的會計核算。根據現行的有關規定，在會計實務中，我國土地使用權會計核算概括起來有四種情形：一是作為固定資產核算；二是作為無形資產核算；三是作為投資性房地產核算；四是作為存貨核算。

一、土地使用權作為固定資產核算

上世紀五十至八十年代，我國曾經作出規定，部分公有制企業可以根據土地的評估價值將其作為固定資產進行核算，但不得計提折舊，這部分已經將土地作為固定資產入賬的企業，只要一直持續經營，賬面上就會有土地這一特殊類型的固定資產。通常情況下，土地使用權應作為無形資產核算，但在特定情形下，企業取得的土地使用權仍然可以作為固定資產核算的。比如，企業以外購的方式獲得建筑物（連同建筑物占用的土地），如果購買價款確實難以在建筑物與土地使用權之間進行分配的，應當全部作為固定資產核算。

例1：甲企業于2016年1月20日以銀行存款500萬元購買一幢辦公樓（含辦公樓占用的土地使用權），由于購買價款難以在辦公樓與土地使用權之間進行合理分配，此時，辦公樓和土地使用權的購買價款500萬元就應全部作為固定資產核算。

本例中，由于土地使用權的價值難以可靠計量或取得，也就無法將其作為無形資產核算，只能與辦公樓一起列入固定資產進行會計處理，土地使用權的攤銷體現在固定資產計提的折舊中。

二、土地使用權作為無形資產核算

企業購買一塊土地，在該土地上建造自用房屋建筑物的，應將土地使用權和房屋建筑物分別作為無形資產和固定資產進行核算。土地使用權成本包括土地取得費、土地開發費、相關稅費等。如果企業分期付款購買土地使用權，付款期限相對較長，購買價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，土地使用權成本應按購買價款的現值計算確定。

例2：乙企業于2016年1月20日以銀行存款300萬元購得一塊土地，使用年限為50年。2016年4月1日，乙企業開始在這塊土地上自行建造廠房（自用），至2016年12月31日廠房建造完成并達到預定可使用狀態，建造成本共計600萬元。

（1）2016年1月20日取得土地使用權：

借：無形資產——土地使用權 3 000 000

貸：銀行存款 3 000 000

（2）2016年1月攤銷土地使用權。月攤銷額=300÷50÷12=0.5（萬元）：

借：管理費用——土地使用權攤銷 5 000

貸：累計攤銷 5 000

（3）建造廠房、達到可使用狀態：

借：在建工程 6 000 000

貸：銀行存款/原材料等 6 000 000

借：固定資產——廠房 6 000 000

貸：在建工程 6 000 000

2017年1月開始，按月計提廠房折舊（略）。

本例中，關于廠房建造期間即2016年4月至12月，土地使用權攤銷是計入管理費用還是計入在建工程成本，對此問題一直存在爭議，筆者認為，廠房建造期間的土地使用權攤銷應該計入管理費用即當期損益。理由如下：

首先，無形資產準則應用指南明確規定，購買土地并在其上自行建造廠房等建筑物的，土地使用權應作為無形資產、建筑物應作為固定資產分別進行核算。乙企業自建廠房并不對外出售，土地使用權應當單獨核算，土地使用權的攤銷也應單獨處理。其次，準則應用指南規定，如果無形資產包含的經濟利益是通過所生產的產品或其他資產實現的，其攤銷金額應當計入相關資產成本。這里的無形資產應當是專指與產品或其他資產的生產密切相關，比如產品的專利權等，應當不含土地使用權，因此土地使用權的攤銷不應計入相關資產成本。

三、土地使用權作為投資性房地產核算

按照《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定，已出租的土地使用權確認為投資性房地產，持有并準備增值后轉讓的土地使用權（不包括按照國家有關規定認定的閑置土地）也確認為投資性房地產。

例3：2016年2月，丙企業以銀行存款900萬元購入一塊土地，使用年限為50年，同時在這塊地上自行建造兩棟廠房（兩棟廠房的設計、建造均一致）。2016年11月，丙企業預計廠房即將完工，與乙企業簽訂了經營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙企業。租賃合同約定，該廠房于完工時開始租賃。2016年12月10日，兩棟廠房同時完工，達到可使用（租賃）狀態。兩棟廠房的實際造價均為1 200萬元。

（1）2016年2月取得土地使用權：

借：無形資產——土地使用權 9 000 000

貸：銀行存款 9 000 000

（2）2016年2月至12月，每月攤銷土地使用權。月攤銷額=900÷50÷12=1.5（萬元）：

借：管理費用——土地使用權攤銷 150 000

貸：累計攤銷 15 000

（3）建造廠房發生支出：

借：在建工程——廠房 24 000 000

貸：銀行存款/原材料等 24 000 000

（4）2016年12月，廠房總造價的一半轉為固定資產，另一半轉為投資性房地產：

借：固定資產——廠房 12 000 000

投資性房地產——已出租的廠房12 000 000

貸：在建工程 ——廠房24 000 000

（5）2016年12月，土地使用權的一半轉換為投資性房地產：

土地使用權從2016年2月起開始攤銷，至2016年12月已累計攤銷了11個月，累計攤銷額=1.5×11=16.5（萬元），累計攤銷額的一半即8.25萬元相應轉為投資性房地產累計攤銷。

借：投資性房地產——已出租土地使用權 4 500 000

累計攤銷 82 500

貸：無形資產——土地使用權 4 500 000

投資性房地產累計攤銷 82 500

四、土地使用權作為存貨核算

房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，其相關的土地使用權的價值應當計入所建造的房屋建筑物成本，完工后轉入“開發產品”科目，對房地產開發企業而言，開發產品屬于存貨范圍。

例4：丁房地產開發企業于2016年3月以銀行存款1 000萬元取得一塊土地使用權，在該塊土地上建造對外出售的商品房。商品房于2017年1月建造完工，經驗收合格待出售，該商品房建造成本為9 000萬元。不考慮其他因素。

（1）2016年3月取得土地使用權：

借：開發成本——商品房——土地使用權10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

（2）建造商品房發生支出：

借：開發成本——商品房——建安工程費等90 000 000

貸：銀行存款/原材料等90 000 000

（3）2017年1月，商品房建造完工：

借：開發產品——商品房100 000 000

貸：開發成本——商品房——土地使用權10 000 000

——商品房——建安工程費90 000 000

綜上所述，我國土地使用權會計核算涉及多個會計科目，而根據《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》的有關規定，企業獲得的土地作為固定資產核算，并且對土地不計提折舊。之所以產生差異，主要是我國的企業不能取得土地所有權，而國際會計準則所說的土地通常是指土地的所有權，正是由于各國土地制度的不同，導致了我國企業會計準則和國際會計準則分別以“無形資產等——土地使用權”等科目和“固定資產——土地所有權”科目進行核算。J

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2016.

[2]閆華紅，張新宇.關于土地使用權核算方法的看法[J].財務與會計（綜合版），2014，（4）.

作者簡介：

葉璋禮，男，淮北師范大學經濟學院教授；研究方向：財務會計與財務管理。

章文靜，女，淮北師范大學財務處，高級會計師。