跨期項目的賬務處理：理論與分歧

劉慧　黃曉波

摘要：新企業會計準則實施以后，在會計教學和會計實務中，對于跨期項目的會計處理方法，以及如何在資產負債表中列示，產生了一些分歧。要消除分歧，一是要從理論上認清跨期項目的本質，二是要從方法上領會新企業會計準則的精神實質。對于跨期項目的賬務處理，較好的做法是：增設“待攤費用”和“預提費用”賬戶，但在資產負債表中不增加“待攤費用”和“預提費用”項目，把“待攤費用”和“預提費用”賬戶的期末余額分別計入“其他流動資產”“其他流動負債”項目。

關鍵詞：跨期項目 遞延項目 應計項目 待攤費用 預提費用

一、引言

持續經營假設、會計分期假設以及權責發生制原則引發了跨期項目的賬務處理問題。預付的下年度保險費、預付的下年度報刊雜志費、預付經營租賃固定資產租金，以及預提的借款利息、預提的租金費用、預提的機器設備修理費用等交易或事項發生之后，影響到以后若干個會計期間收入或費用的確認和計量。在新企業會計準則實施以前，對跨期項目性質的認識和會計處理方法比較一致，均通過“待攤費用”或“預提費用”科目進行會計處理。新企業會計準則實施之后，在新的會計科目表中，取消了“待攤費用”和“預提費用”；在新的資產負債表中，既沒有“待攤費用”項目，也沒有“預提費用”項目。因此，在會計教學和會計實務中，對于跨期項目的會計處理方法，以及如何在資產負債表中列示，產生了一些分歧。

要消除跨期項目賬務處理的分歧，一是要從理論上認清跨期項目的本質，二是要從方法上領會新企業會計準則的精神實質。因此，本文首先從理論上對跨期項目的賬務處理原則和方法進行探討，之后對會計教學和會計實務中跨期項目賬務處理的分歧進行歸納、總結和分析，最后基于有關會計原則和新企業會計準則的相關規定，提出優化跨期項目賬務處理的對策。

二、跨期項目賬務處理的理論依據

（一）跨期項目的分類。從內容上看，跨期項目包括跨期收入項目和跨期費用項目；從形成方式上看，跨期項目包括遞延項目和應計項目。以房屋租賃為例，具體的跨期項目見表1。

（二）跨期項目賬務處理的理論依據。對于跨期項目，應根據權責發生制原則編制會計分錄（記賬憑證）。

1.遞延項目的會計處理。

承租人2016年1月1日預付的2016年全年租金12 000元不能全部計入1月份的費用，而應在2016年1—12月分月攤銷，計入每月費用，即每月的房租為1 000元。

出租人2016年1月1日預收的2016年全年租金12 000元不能全部計入1月份的收入，而應在2016年1—12月平均分配，計入每月收入，即每月出租房屋的收入為1 000元。

2.應計項目的會計處理。

對于承租人，2016年12月31日支付的2016年全年租金12 000元，不能全部作為2016年12月份的費用，而應分攤到2016年1—12月，即每月的租金費用為1 000元。

對于出租人，2016年12月31日收到的2016年全年租金12 000元，不能全部作為2016年12月份的收入，而應分配到2016年1—12月，即每月的租金收入為1 000元。

（三）跨期項目在資產負債表中列示的理論依據。依據重要性原則，如果“待攤費用”“預提費用”金額較大，應在資產負債表中單獨反映；如果金額較小，可合并到其他資產負債表項目中反映。比如，“待攤費用”和“預提費用”的借方余額，可在資產負債表中“其他流動資產”項目中反映；貸方余額，可在資產負債表中“其他流動負債”項目中反映。

三、跨期項目賬務處理的分歧

（一）教學上的分歧。2007年新企業會計準則實施之后出版的教材，對于跨期項目的會計處理存在較大差異。主要分三種情況：一是沿襲2007年以前的做法；二是依據新企業會計準則；三是混用或回避。表2從會計科目表中是否有“待攤費用”和“預提費用”（情況1）、經濟交易或事項的記錄中是否使用“待攤費用”和“預提費用”賬戶（情況2）、資產負債表中是否有“待攤費用”和“預提費用”項目（情況3）等三個方面進行說明。如果三個方面都是“是”，就是沿襲2007年以前的做法；如果三個方面都是“否”，就是依據新企業會計準則；如果三個方面有的“是”有的“否”，就是混用或回避。

此外，在《中級財務會計》教材中，也存在混用問題。例如，由陳漢文主編、2008年11月出版的廈門大學管理學院系列教材《中級財務會計》（中國版）第42頁的“表2-1 賬戶式資產負債表”中沒有“待攤費用”和“預提費用”項目，但第八章“金額確定的流動負債”中對短期借款利息的核算使用了“預提費用”賬戶。

（二）會計實務中的分歧。在會計實務中，跨期項目的具體賬務處理方法有很多，可歸納為以下幾種情況。第一，增設“待攤費用”和“預提費用”賬戶，同時在資產負債表中增加“待攤費用”和“預提費用”項目。第二，增設“待攤費用”和“預提費用”賬戶，但在資產負債表中不增加“待攤費用”和“預提費用”項目，把“待攤費用”和“預提費用”賬戶的期末余額分別計入“其他流動資產”“其他流動負債”項目。第三，不使用“待攤費用”和“預提費用”賬戶，也不在資產負債表中增加“待攤費用”和“預提費用”項目。對于跨期事項，根據不同情況采取不同的會計處理方法：（1）預付的下年度保險費、預付的下年度報刊雜志費、預付的經營租賃固定資產租金等，通過“預付賬款”科目核算。即：預付時，借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目；攤銷時，借記“管理費用”或“制造費用”科目，貸記“預付賬款”科目。（2）預提的借款利息、預提的租金等，通過“應付利息”“應付賬款”科目核算。即：預提借款利息時，借記“財務費用”科目，貸記“應付利息”科目；實際支付利息時，借記“應付利息”科目，貸記“銀行存款”科目。（3）停止預提固定資產修理費。固定資產修理費在實際發生時按固定資產的使用部門分別計入“管理費用”“制造費用”或“銷售費用”科目。已預提的，用完為止，用完后不再預提。

四、跨期項目賬務處理方法的選擇

對于跨期項目的賬務處理，較好的做法是：（1）增設“待攤費用”和“預提費用”賬戶。（2）在資產負債表中不增加“待攤費用”和“預提費用”項目，把“待攤費用”和“預提費用”賬戶的期末余額分別計入“其他流動資產”“其他流動負債”項目。

增設“待攤費用”和“預提費用”賬戶的理由是：（1）在財政部制定的《企業會計準則——應用指南》的附錄“會計科目和主要賬務處理”中規定，“企業在不違反會計準則中確認、計量和報告規定的前提下，可以根據本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目”。也就是說，增設“待攤費用”和“預提費用”賬戶符合企業會計準則的規定。（2）在陳國輝、遲旭升主編的《基礎會計》（第四版）第41頁中指出，賬戶設置要“統一性與靈活性相結合”。企業可以沿用會計實務中的慣例，保留“待攤費用”和“預提費用”賬戶。（3）在會計實務中，通過“待攤費用”和“預提費用”賬戶對跨期項目進行記錄已經成為一種慣例。（4）同時使用“待攤費用”“預提費用”“預付賬款”“應付利息”“應付賬款”等賬戶對跨期項目進行記錄，一方面增加了教學的難度；另一方面，“應付賬款”“預付賬款”等賬戶一般是用來核算企業與供應商之間的業務往來，如果同時用于核算跨期項目，會使其核算的內容趨于混雜，降低了會計信息的有用性。

在資產負債表中把“待攤費用”和“預提費用”賬戶的期末余額分別計入“其他流動資產”“其他流動負債”項目的理由有：（1）“待攤費用”和“預提費用”賬戶的期末余額一般不大，根據重要性原則，沒有必要單獨列示。（2）沒有接受過會計專業教育的會計信息使用者較難理解“待攤費用”和“預提費用”。把“待攤費用”和“預提費用”賬戶的期末余額分別計入“其他流動資產”“其他流動負債”項目，不僅可以減少資產負債表項目，而且有助于提高資產負債表信息的可理解性。S

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