試析農村專業合作社會計核算

代貞貞

摘要：我國農業發展，以家庭聯產承包為基礎，正有序地向規模化、多元化、專業化方向發展，其中農村專業合作社經營形式已成為發展的主流。目前農村專業合作社的形式主要有農副產品深加工型、農作物種植型、林木種植型和牲畜（禽）養殖型等。為使合作社會計人員能準確按照農民專業合作社財務會計制度要求，正確設置會計科目和實施會計核算，文章以實例具體分析了農作物種植型合作社、林木種植型合作社及養殖型專業合作社的會計核算。

關鍵詞：農村專業合作社 農業資產 會計核算

村專業合作社是以特色主導產業為依托成立，合作社一般設立理事會和監事會，實行“統一購買生產資料、統一注冊品牌商標、統一排灌供電、統一供種供苗、統一種植指導、統一防病治蟲、統一種植輪植安排、統一觀察防護、統一質量監管、統一商定價格對外銷售”，形成集體優勢，產生集聚效應，社員抱團經營，自負盈虧，入社自愿，退社自由。本文將對農作物種植型合作社、林木種植型合作社及養殖型專業合作社的會計核算予以舉例解析。

一、農作物種植型合作社的會計核算

農作物種植型合作社的特點是農民帶地入股，以特色種植、品牌種植、生態種植為依托，成立種植專業合作社，農民帶地入股成為合作社社員，最關心的是根據合作社章程中規定的土地保底股金能否按時發放，種植型專業合作社所設立的理事會和監事會，主要職責也是研究和監督土地租金的發放多少和發放時間，由于種植型專業合作社具有成本、費用核算的階段性，銷售收入發生的經常性和價格的靈活性等特點，所以種植型專業合作社由合作社成員中的一人或幾人實行總承包，這樣才便于經營管理。種植型專業合作社的會計核算重點是為總承包人及時提供較準確的決策信息。本文對資金的投入、生產準備、債權債務、產品銷售、收益分配等核算內容不再介紹，只重點分析種植成本的核算。

種植型專業合作社的農作物產品一般種類較多，按照“主導產品從細，次要產品合并”的原則，設置生產成本明細賬。農作物的成本核算期一般與農產品的生長期相一致，也就是播種時開始設置并登記生產成本明細賬，采收完畢時結轉生產成本，有些農作物需要跨年度核算，如冬小麥生產成本明細賬有年末余額，所以編制資產負債表時，應將生產成本年末余額歸為“存貨”項目中反映。

種植型專業合作社的生產成本一般采用多欄式明細賬予以核算，設置的成本項目有：（1）直接材料。登記生產中耗用的自產或外購的種子、種苗、化肥、地膜、農藥等，對于收集自行漚制的農家有機肥一般不計入成本。（2）直接人工。指直接支付給種植和管護農作物人員的工資等。如果聘請專家進行技術指導所發生的指導費用，能分清應由某種農作物負擔的，也可計入該農作物的直接人工項目中。（3）其他費用。指除直接材料、直接人工以外的費用。如機械作業費、排灌費、田間運輸費、生產性固定資產折舊費等。

種植和管護多種農作物時，許多費用應由多種農作物共同負擔，需要采用比較合理的分攤方法進行成本分配，如按面積、勞作天數、工作小時、售價金額、采收數量等分攤，有時還需會計人員根據職業判斷進行分配。

現以興田有機蔬菜專業合作社為例進行成本核算介紹。該專業合作社以張興田的家庭農場為主，吸收本村78戶村民，以地入股成立。申請批準為當地“菜籃子工程”基地，由張興田統一組織經營并自負盈虧。社員在專業合作社勞作時，按合同領取工資，專業合作社向入股社員支付每畝1 200元的最低保金，并于當年3月份和7月份兩次等額發放，如果一年中專業合作社未發生重大自然災害，專業合作社年末按每畝耕地發放300元股利。該專業合作社主導產品有白菜、茄子、西紅柿、馬鈴薯、豆角、黃瓜，根據市場需求兼種其他蔬菜。具體的會計處理為：

（1）領用種子時，借記“生產成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目，貸記“庫存物資——蔬菜種子”科目。

（2）按勞動天數分配并發放勞作人員工資時，借記“生產成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目，貸記“應付工資——應付參加勞作社員工資（應付外聘技術人員工資）”科目。

（3）以現金支付機械作業費、水電費、生產設備修理費等其他費用時，借記“生產成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目，貸記“銀行存款”“現金”等科目。

（4）核算固定資金折舊和社員土地最低保金時，借記“生產成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目，貸記“累計折舊”“內部往來——應付社員土地最低保金”科目。

（5）銷售時，借記“銀行存款”“現金”“應收款”等科目，貸記“經營收入——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目。銷售初級農產品不繳納增值稅。

（6）結轉入庫為下年種植所需的種植成本時，借記“庫存物資——蔬菜種子”，貸記“生產成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目。

（7）結轉銷售成本時，借記“經營支出“科目，貸記“生產成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目。

二、林木種植型專業合作社經營成本核算

林木種植型合作社的經營成本核算與農作物種植型合作社會計核算相比，不同點在于將“生產成本”賬戶變為“林木生產”賬戶，而且“林木資產”多年有余額，林木資產分為經濟型林木與非經濟型林木兩類，經濟型林木的特點是多年能夠重復地生產出相應的產品，如蘋果樹、梨樹、棗樹等，其成本通過多年生產的產品銷售獲得經營收入后，通過分年結轉而得到補償，成本核算特點類似于生產型固定資產，所以在資產負債表中設置“林木資產”項目反映，有時也將經濟型林木資產叫做生產型林木資產。

非經濟型林木資產的成本，在成材后通過砍伐出售后獲得經營收入時，一次性結轉成本而得到補償，成本核算特點類似于存貨核算，所以編制資產負債表時，將其逐步累積的成本在“存貨”項目中反映，有時也將非經濟型林木資產叫做消耗性林木資產。

（一）經濟型林木資產的核算

設置“經濟林木資產”成本賬戶，以林木名稱設置各種明細賬戶，明細賬中設置“直接材料”“直接人工”和“其他費用”等成本項目，掛果前在此賬戶中多年累積。

（1）某林木專業合作社購入蘋果樹苗時，借記“經濟林木資產——蘋果樹”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（2）栽種時核算栽種人員工資，借記“經濟型林木資產——蘋果樹”科目，貸記“應付工資”科目。

（3）發生機械作業費、水電費等其他費用時，借記“經濟型林木資產——蘋果樹”科目，貸記“現金（銀行存款等）”科目。

（4）經濟型林木資產掛果前所發生的費用應全部計入經濟林木資產中，掛果后產生的各種成本設置“生產成本”賬戶核算。核算掛果的當年產生成本，借記“生產成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（5）對于經濟型林木資產掛果前所發生的成本，根據經濟林木資產預計生產年限，采用年限平均法計提折舊。若該專業合作社“經濟林木資產——蘋果”明細賬在蘋果掛果前幾年累積成本為300萬元，預計該蘋果樹可結果15年，本年應計提的折舊為：300÷15 =20（萬元）。則借記“生產成本”20萬元，貸記“經濟林木資產累計折舊”20萬元。

（6）該專業合作社銷售林木產品——蘋果、并結轉銷售成本時，借記“銀行存款”科目，貸記“經營收入”科目；同時，借記“經營支出”科目，貸記“生產成本”科目。

（7）如果本年所產的林木產品——蘋果，采收時入庫，結轉入庫成本，借記“庫存物資”科目，貸記“生產成本”科目。

（二）非經濟型林木資產的成本核算

設置“非經濟林木資產“賬戶，以樹名設各種明細賬戶，明細分類賬戶中設置“直接材料”“直接人工”和“其他費用”等成本項目，在非經濟林木資產成材前，將所發生的費用在此賬戶中累積，一般會計處理為：借記“非經濟型林木資產”科目，貸記“銀行存款”“現金”“庫存物資”“應付工資”科目。

成材出售獲得收入、并結轉銷售成本時，借記“銀行存款”等科目，貸記“經營收入”科目；同時，借記“經營支出”科目，貸記“非經濟林木資產”科目。

在非經濟型林木資產成本核算中應注意以下幾點：（1）非經濟型林木資產如果是間伐出售或部分出售時，按比例結轉成本。（2）如果是苗圃生產出售樹苗，不管是經濟型樹苗（如蘋果樹苗）還是非經濟型樹苗（如柳樹苗），因為是一次性獲得收入，均按非經濟型林木資產進行成本核算。（3）如果是需要多年培育的觀賞性樹木，為簡化核算，歸為非經濟型林木資產核算。如果是當年種植、當年就可出售的樹木花卉等，視同農作物種植，設“生產成本”賬戶進行核算。

三、養殖型專業合作社的成本核算

養殖業合作社的成本核算需要設置“牲畜（禽）資產”科目。牲畜（禽）資產分為生產性和消耗性兩類，生產性牲畜（禽）包括產畜（禽）和役畜，產畜是指提供繁殖、剪毛、產奶及產蛋的牲畜和家禽，役畜是指提供勞役用的牲畜，成本核算特點類似于生產性固定資產，所以資產負債表中設置“牲畜（禽）資產”項目反映；消耗性牲畜（禽）資產是指育成、育肥后直接出售的牲畜（禽）資產，為簡化核算，消耗性牲畜（禽）資產包括幼畜、消耗性牲畜（禽）資產，因為是在出售時一次結轉成本，成本核算特點類似于存貨核算，所以編制資產負債表時，在“存貨“項目中反映，在牲畜（禽）資產明細核算中，明細分類賬的設置要符合實際。例如養牛合作社應將奶牛、種牛、耕牛歸屬于生產性牲畜（禽） 資產，肉牛歸屬于消耗性牲畜（禽）資產，養豬合作社應將豬、種豬歸為生產性牲畜（禽）資產，生豬歸為消耗性牲畜（禽）資產。養雞合作社應將蛋雞歸為生產性牲畜（禽）資產，肉雞歸為消耗性牲畜（禽）資產，在此基礎上，如果分群飼養管理，再按群別設置三級明細賬核算。現以大涼溝土雞蛋養殖合作社為例介紹具體的成本核算。

（1）購入種雞蛋20 000枚孵化雛雞，購買價格30 000元，以銀行存款支付：

借：消耗性牲畜（禽）資產——雛雞30 000

貸：銀行存款30 000

（2）為飼養雛雞領用雞飼料6 400元：

借：消耗性牲畜（禽）資產——雛雞6 400

貸：庫存物資——雞飼料6 400

（3）支付飼養人員工資8 200元：

借：消耗性牲畜（禽）資產——雛雞8 200

貸：現金8 200

（4）現金支付購買防疫針劑和藥品等費用680元：

借：消耗性牲畜（禽）資產——雛雞680

貸：現金680

（5）雛雞育成，總成本為68 400元，其中69%為蛋雞，結轉蛋雞成本47 196元（68 400×69%），肉雞繼續育肥：

借：生產性牲畜（禽）資產——蛋雞47 196

消耗性牲畜（禽）資產——肉雞21 204

貸：消耗性牲畜（禽）資產——雛雞68 400

（6）領用雞飼料14 600元，69%用于飼養蛋雞，31%用于飼養肉雞：

借：生產成本——土雞蛋10 074

消耗性牲畜（禽）資產——肉雞4 526

貸：庫存物資——雞飼料14 600

如果是養豬等養殖業，飼養母豬的目的是為繁殖仔豬，所以成熟后產生的費用，應記入“牲畜（禽）消耗性資產——仔豬”賬戶中。

（7）提取飼養人員工資22 000元，按69%和31%的比例，在蛋雞和肉雞中分配：

借：生產成本——土雞蛋15 180

消耗性牲畜（禽）資產——肉雞6 820

貸：應付工資22 000

（8）提取飼養雞舍等固定資產折舊1 400元，按69%和31% 的比例在蛋雞和肉雞中分配：

借：生產成本——土雞蛋966

消耗性牲畜（禽）資產——肉雞434

貸：累計折舊1 400

（9）提取雞蛋折舊[（蛋雞成本-預計凈殘值）÷產蛋月數]，其中預計凈殘值指預計蛋雞轉為肉雞時的價值，本月蛋雞應提折舊472元：

借：生產成本——土雞蛋472

貸：生產型牲畜（禽）資產累計折舊472

（10）本月“生產成本——土雞蛋”成本為38 742元，產蛋11 957.40公斤：

借：庫存物資——土雞蛋38 742

貸：生產成本——土雞蛋38 742

（11）蛋雞產蛋量大幅減少作為肉雞出售時，結轉銷售成本，假如該批蛋雞的原始成本47 196元，折舊19 824元：

借：經營支出27 372

生產型牲畜（禽）資產累計折舊19 824

貸：生產型牲畜（禽）資產——蛋雞47 196

（12）結轉銷售肉雞成本23 480元：

借：經營支出23 480

貸：生產型牲畜（禽）資產——蛋雞23 480

四、結語

農村專業合作社的核算方法和村集體經濟組織的核算方法大部分相同，小部分相近，同屬于一個會計核算體系，會計科目同用，會計報表一致，所以村集體經濟組織的會計人員擔任或兼任農村專業合作社會計，具有得天獨厚的優勢；通過培養一批成熟的農村專業合作社會計人員參與村集體經濟組織會計的上崗競選，也是提升村集體經濟組織會計隊伍素質的有效途徑。X

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