固定資產(chǎn)加速折舊新政對企業(yè)所得稅的影響研究

李青

摘要：在我國由計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變的大背景下，固定資產(chǎn)加速折舊新政的出臺對企業(yè)具有重大的現(xiàn)實意義。本文在對這一政策解讀的前提下，用案例來分析固定資產(chǎn)加速折舊新政對企業(yè)所得稅的影響。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；加速折舊；企業(yè)所得稅

一、政策背景介紹

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)的方式來合理選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。而《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定固定資產(chǎn)按平均年限法計提的折舊允許在稅前扣除。所以，加速折舊法下計提的固定資產(chǎn)折舊在計算企業(yè)所得稅時，并不能全部從應(yīng)納稅所得額中扣除。這也是導(dǎo)致近年來國內(nèi)市場投資熱度不高、投資動力不足、企業(yè)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級緩慢的原因之一。為進一步促進企業(yè)技術(shù)更新改造，加大企業(yè)設(shè)備投資、支持創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新，2014年10月，國務(wù)院常務(wù)會議決定并發(fā)布了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號）（以下簡稱新政），對六大行業(yè)的企業(yè)實行固定資產(chǎn)加速折舊政策，2015年9月16日，國務(wù)院第105次常務(wù)會議再次決定，將固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠范圍進一步擴大到四大領(lǐng)域。

二、政策內(nèi)容解讀

（一）適用范圍

新政中的六大行業(yè)是指：①生物藥品制造業(yè)；②專用設(shè)備制造業(yè)；③鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設(shè)備制造業(yè)；④計算機、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)；⑤儀器儀表制造業(yè)；⑥信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)。四大領(lǐng)域是指輕工、紡織、機械、汽車四個領(lǐng)域的重點行業(yè)，這次政策調(diào)整后受益面更廣、惠及企業(yè)更多。政策的主要內(nèi)容包括：（1）對全行業(yè)的企業(yè)2014年1月1日后購進的單位價值不超過100萬元且用于研發(fā)的固定資產(chǎn)允許一7欠l生計入當期成本費用；單位價值超過100萬元的可縮短折舊年限或采取加速折舊方法。（2）對全行業(yè)的企業(yè)購進的單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn)允許一次性計入當期成本費用。（3）對六大行業(yè)及四大領(lǐng)域2014年1月1日以后（四大領(lǐng)域為2015年1月1日以后）購進的固定資產(chǎn)可縮短折舊年限或采取加速折舊方法。（4）對六大行業(yè)及四大領(lǐng)域2014年1月1日以后（四大領(lǐng)域為2015年1月1日以后）購進的單位價值不超過100萬元且用于研發(fā)與經(jīng)營共用的固定資產(chǎn)允許一次性計入當期成本費用；單位價值超過100萬元的可縮短折舊年限或采取加速折舊方法。

（二）幾點說明

（1）新政中的企業(yè)是指企業(yè)所得稅的納稅人，不是企業(yè)所得稅納稅人（如個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)）不適用此政策。（2）新政中的固定資產(chǎn)購進時間既包括2014年1月1日或2015年1月1日后購進的全新固定資產(chǎn)，也包括購進的已使用過的固定資產(chǎn)。（3）新政中的可縮短折舊年限是指不得低于稅法中規(guī)定的該固定資產(chǎn)最低折舊年限的60%。（4）新政中企業(yè)可自行選擇的加速折舊法包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

三、對企業(yè)所得稅的影響研究

固定資產(chǎn)加速折舊新政將從三個方面給企業(yè)帶來稅收優(yōu)惠：（1）計入當期成本費用一次性扣除；（2）縮短使用年限；（3）采用加速折舊法。下面分別舉例分析三種情況對企業(yè)所得稅的影響。

（一）計入當期成本費用一次性扣除

案例1：A公司于2014年1月1日以90萬元新購進一臺用于研發(fā)的儀器設(shè)備，會計和稅法上的折舊年限均為5年，預(yù)計凈殘值為O，會計上采用直線法計提折舊，假定該固定資產(chǎn)在未來5年內(nèi)均未發(fā)生減值。按照新政的規(guī)定，稅法在計算應(yīng)納稅所得額時允許將90萬元計入當期成本費用一次性扣除。由此引起的稅法和會計上的差異整理見下表1。

由表1可知，2014年計算企業(yè)會計利潤時計入當期損益的折舊為18萬，而計算應(yīng)納稅額時允許一次性扣除的為90萬，這會導(dǎo)致本期應(yīng)納稅所得額比會計利潤小72萬（90-18），本期企業(yè)少交稅18萬（72*25%），產(chǎn)生的遞延所得稅負債為18萬。2015年企業(yè)會計上的折舊為18萬，稅法上計提的折舊為0，這就會導(dǎo)致2015年企業(yè)的應(yīng)納稅所得額比2014年的會計利潤大18萬（18-0），企業(yè)應(yīng)多交稅4.5萬（18*25%），2015年末企業(yè)遞延所得稅負債的余額為13.5萬元（18-4.5）。2016、2017、2018年與2015年稅會差異完全相同，后四年每年實際納稅應(yīng)比按會計利潤計算的納稅額多4.5萬，至2018年年末，該固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，遞延所得稅負債余額為O。在這五年中，A公司第一年少交稅18萬，后四年每年多交稅4.5萬，這五年的總稅負不變。

（二）縮短折舊年限

案例2：B公司是一家生物制藥行業(yè)的小微企業(yè)，于2014年1月1日以180萬元新購進一臺研發(fā)與經(jīng)營共用的儀器設(shè)備，會計上的折舊年限為5年，預(yù)計凈殘值為0，采用直線法計提折舊，假定該固定資產(chǎn)在未來5年內(nèi)均未發(fā)生減值。按照新政的規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時B公司可以采用縮短年限或者加速折舊方法。若B公司選擇了縮短折舊年限方法，根據(jù)不低于稅法中規(guī)定的該固定資產(chǎn)最低折舊年限的60%的要求，稅法上的折舊年限選擇3年。由此引起的稅法和會計上的差異整理見下表2。

由表2可知，2014、2015、2016這三年企業(yè)計算會計利潤時計入當期損益的折舊均為36萬，而計算應(yīng)納稅額時允許稅前扣除的折舊為60萬，會導(dǎo)致每年應(yīng)納稅所得額比其會計利潤都小24萬（60-36），這三年企業(yè)每年少交稅6萬（60*25%）。從2017年開始，會計上的折舊仍然為36萬，而稅法上的折舊為0，當年企業(yè)的應(yīng)納稅額會比會計利潤多36萬，應(yīng)多交稅9萬元（36*25%）。2018年與2017年完全相同。至2018年年末，該固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，遞延所得稅負債余額為O。在這五年中，B公司前三年每年少交稅6萬，后兩年每年多交稅9萬，這五年的總稅負不變。

（三）采用加速折舊法

案例3、假定案例2中的B公司選擇的是雙倍余額遞減法計提折舊。則由此引起的稅法和會計上的差異整理見下表3。

由表3可知，2014年計算企業(yè)會計利潤時計入當期損益的折舊為36萬，而計算應(yīng)納稅額時根據(jù)雙倍余額遞減法計算的折舊為72萬，會導(dǎo)致本期應(yīng)納稅所得額比會計利潤小36萬（72-36），本期企業(yè)少交稅9萬（36*25%），產(chǎn)生的遞延所得稅負債為9萬。2015年企業(yè)計算會計利潤時計入當期損益的折舊仍為36萬，而由于稅法上折舊為43.2萬元，這就會導(dǎo)致2015年企業(yè)的應(yīng)納稅所得額比會計利潤少7.2萬（43.2-36），企業(yè)應(yīng)少交稅1.8萬（7.2*25%），2015年末企業(yè)遞延所得稅負債的余額為10.8萬元。從2016年開始，每年的會計利潤比稅法上計提的折舊多，所以當年應(yīng)納稅所得額均大于會計利潤，2016年應(yīng)納稅所得額比會計利潤多10.08萬元（36-25.92），應(yīng)多交稅2.52萬元（4.14*25%）。2017、2018年應(yīng)納稅所得額分別比會計利潤多16.56萬元（36-19.44），應(yīng)多交稅4.14萬元（16.56*25%）。至2018年年末，該固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，遞延所得稅負債余額為0。在這五年中，B公司前兩年共少交稅10.8萬，后三年共多交稅10.8萬，這五年的總稅負不變。

四、總結(jié)

綜合以上案例數(shù)據(jù)可知，固定資產(chǎn)加速折舊對企業(yè)所得稅的影響具體表現(xiàn)：為稅法上計提折舊早期多后期少，從而引起企業(yè)的納稅早期少后期多，新政并沒有改變折舊總額，也沒有從總額上減輕企業(yè)的納稅負擔，但卻從時間上減緩了企業(yè)前期納稅的壓力，這種時間上的延遲為企業(yè)爭取了更多的流動資金，對于剛創(chuàng)辦的企業(yè)特別是面臨資金短缺且籌資難度大的企業(yè)來說，意義重大。