固定資產加速折舊新政對企業所得稅的影響研究

李青

摘要：在我國由計劃經濟體制向市場經濟體制轉變的大背景下，固定資產加速折舊新政的出臺對企業具有重大的現實意義。本文在對這一政策解讀的前提下，用案例來分析固定資產加速折舊新政對企業所得稅的影響。

關鍵詞：固定資產；加速折舊；企業所得稅

一、政策背景介紹

根據我國《企業會計準則第4號——固定資產》的規定，企業可以根據與固定資產有關經濟利益預期實現的方式來合理選擇固定資產的折舊方法，包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法。而《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定固定資產按平均年限法計提的折舊允許在稅前扣除。所以，加速折舊法下計提的固定資產折舊在計算企業所得稅時，并不能全部從應納稅所得額中扣除。這也是導致近年來國內市場投資熱度不高、投資動力不足、企業發展和產業轉型升級緩慢的原因之一。為進一步促進企業技術更新改造，加大企業設備投資、支持創業創新，2014年10月，國務院常務會議決定并發布了《財政部國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號）（以下簡稱新政），對六大行業的企業實行固定資產加速折舊政策，2015年9月16日，國務院第105次常務會議再次決定，將固定資產加速折舊優惠范圍進一步擴大到四大領域。

二、政策內容解讀

（一）適用范圍

新政中的六大行業是指：①生物藥品制造業；②專用設備制造業；③鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業；④計算機、通信和其他電子設備制造業；⑤儀器儀表制造業；⑥信息傳輸、軟件和信息技術服務業。四大領域是指輕工、紡織、機械、汽車四個領域的重點行業，這次政策調整后受益面更廣、惠及企業更多。政策的主要內容包括：（1）對全行業的企業2014年1月1日后購進的單位價值不超過100萬元且用于研發的固定資產允許一7欠l生計入當期成本費用；單位價值超過100萬元的可縮短折舊年限或采取加速折舊方法。（2）對全行業的企業購進的單位價值不超過5000元的固定資產允許一次性計入當期成本費用。（3）對六大行業及四大領域2014年1月1日以后（四大領域為2015年1月1日以后）購進的固定資產可縮短折舊年限或采取加速折舊方法。（4）對六大行業及四大領域2014年1月1日以后（四大領域為2015年1月1日以后）購進的單位價值不超過100萬元且用于研發與經營共用的固定資產允許一次性計入當期成本費用；單位價值超過100萬元的可縮短折舊年限或采取加速折舊方法。

（二）幾點說明

（1）新政中的企業是指企業所得稅的納稅人，不是企業所得稅納稅人（如個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業）不適用此政策。（2）新政中的固定資產購進時間既包括2014年1月1日或2015年1月1日后購進的全新固定資產，也包括購進的已使用過的固定資產。（3）新政中的可縮短折舊年限是指不得低于稅法中規定的該固定資產最低折舊年限的60%。（4）新政中企業可自行選擇的加速折舊法包括雙倍余額遞減法和年數總和法。

三、對企業所得稅的影響研究

固定資產加速折舊新政將從三個方面給企業帶來稅收優惠：（1）計入當期成本費用一次性扣除；（2）縮短使用年限；（3）采用加速折舊法。下面分別舉例分析三種情況對企業所得稅的影響。

（一）計入當期成本費用一次性扣除

案例1：A公司于2014年1月1日以90萬元新購進一臺用于研發的儀器設備，會計和稅法上的折舊年限均為5年，預計凈殘值為O，會計上采用直線法計提折舊，假定該固定資產在未來5年內均未發生減值。按照新政的規定，稅法在計算應納稅所得額時允許將90萬元計入當期成本費用一次性扣除。由此引起的稅法和會計上的差異整理見下表1。

由表1可知，2014年計算企業會計利潤時計入當期損益的折舊為18萬，而計算應納稅額時允許一次性扣除的為90萬，這會導致本期應納稅所得額比會計利潤小72萬（90-18），本期企業少交稅18萬（72*25%），產生的遞延所得稅負債為18萬。2015年企業會計上的折舊為18萬，稅法上計提的折舊為0，這就會導致2015年企業的應納稅所得額比2014年的會計利潤大18萬（18-0），企業應多交稅4.5萬（18*25%），2015年末企業遞延所得稅負債的余額為13.5萬元（18-4.5）。2016、2017、2018年與2015年稅會差異完全相同，后四年每年實際納稅應比按會計利潤計算的納稅額多4.5萬，至2018年年末，該固定資產的賬面價值與計稅基礎相等，遞延所得稅負債余額為O。在這五年中，A公司第一年少交稅18萬，后四年每年多交稅4.5萬，這五年的總稅負不變。

（二）縮短折舊年限

案例2：B公司是一家生物制藥行業的小微企業，于2014年1月1日以180萬元新購進一臺研發與經營共用的儀器設備，會計上的折舊年限為5年，預計凈殘值為0，采用直線法計提折舊，假定該固定資產在未來5年內均未發生減值。按照新政的規定，在計算應納稅所得額時B公司可以采用縮短年限或者加速折舊方法。若B公司選擇了縮短折舊年限方法，根據不低于稅法中規定的該固定資產最低折舊年限的60%的要求，稅法上的折舊年限選擇3年。由此引起的稅法和會計上的差異整理見下表2。

由表2可知，2014、2015、2016這三年企業計算會計利潤時計入當期損益的折舊均為36萬，而計算應納稅額時允許稅前扣除的折舊為60萬，會導致每年應納稅所得額比其會計利潤都小24萬（60-36），這三年企業每年少交稅6萬（60*25%）。從2017年開始，會計上的折舊仍然為36萬，而稅法上的折舊為0，當年企業的應納稅額會比會計利潤多36萬，應多交稅9萬元（36*25%）。2018年與2017年完全相同。至2018年年末，該固定資產的賬面價值與計稅基礎相等，遞延所得稅負債余額為O。在這五年中，B公司前三年每年少交稅6萬，后兩年每年多交稅9萬，這五年的總稅負不變。

（三）采用加速折舊法

案例3、假定案例2中的B公司選擇的是雙倍余額遞減法計提折舊。則由此引起的稅法和會計上的差異整理見下表3。

由表3可知，2014年計算企業會計利潤時計入當期損益的折舊為36萬，而計算應納稅額時根據雙倍余額遞減法計算的折舊為72萬，會導致本期應納稅所得額比會計利潤小36萬（72-36），本期企業少交稅9萬（36*25%），產生的遞延所得稅負債為9萬。2015年企業計算會計利潤時計入當期損益的折舊仍為36萬，而由于稅法上折舊為43.2萬元，這就會導致2015年企業的應納稅所得額比會計利潤少7.2萬（43.2-36），企業應少交稅1.8萬（7.2*25%），2015年末企業遞延所得稅負債的余額為10.8萬元。從2016年開始，每年的會計利潤比稅法上計提的折舊多，所以當年應納稅所得額均大于會計利潤，2016年應納稅所得額比會計利潤多10.08萬元（36-25.92），應多交稅2.52萬元（4.14*25%）。2017、2018年應納稅所得額分別比會計利潤多16.56萬元（36-19.44），應多交稅4.14萬元（16.56*25%）。至2018年年末，該固定資產的賬面價值與計稅基礎相等，遞延所得稅負債余額為0。在這五年中，B公司前兩年共少交稅10.8萬，后三年共多交稅10.8萬，這五年的總稅負不變。

四、總結

綜合以上案例數據可知，固定資產加速折舊對企業所得稅的影響具體表現：為稅法上計提折舊早期多后期少，從而引起企業的納稅早期少后期多，新政并沒有改變折舊總額，也沒有從總額上減輕企業的納稅負擔，但卻從時間上減緩了企業前期納稅的壓力，這種時間上的延遲為企業爭取了更多的流動資金，對于剛創辦的企業特別是面臨資金短缺且籌資難度大的企業來說，意義重大。