我國會計改革歷程與思考

●柳光強 易 琛

我國會計改革歷程與思考

●柳光強 易 琛

近年來，中國會計改革在中國特色道路上不斷向前邁進，與市場經濟相接軌，取得了令人矚目的成就，在中國會計發展乃至世界會計發展史上留下了濃重的一筆。新階段，中國市場經濟迅猛發展，經濟環境發生巨大變化，給會計改革帶來了新的要求，立足于當下結合會計學科的發展對未來改革趨勢進行深入探索和思考顯得尤為重要。本文首先從宏觀和微觀方面回顧了近年來我國的會計改革歷程，再試圖對當前我國會計改革所遇到的瓶頸、未來改革環境的變化和會計制度改革創新所需要做的努力與轉變進行分析。

會計改革改革歷程改革方向

一、中國會計改革歷程回顧

隨著社會經濟的發展,會計經歷了一個由簡單到復雜、由低級到高級的漫長演變過程。在會計改革發展過程中，長期實踐并吸收先進成果，推動了會計技術和會計制度的創新，會計理論不斷得到發展與完善。我國會計改革在經歷了初步探索與發展的階段后，近幾年已經進入了全面深入改革階段，在政府的領導下，其他各方共同參與，立足于國情，順應時勢，與時俱進，在會計眾多領域實現了新的突破與創新。

（一）會計標準體系建設

改革開放30多年來，我國已初步建立了以會計法律、會計核算、會計工作行政法規以及與會計核算有關的部門規章和規范性文件為主的會計標準體系。為了與中國特色社會主義市場經濟改革相配套，財政部于1992年頒布了《企業會計準則》和《企業財務通則》，這標志著我國會計核算模式由計劃向市場發生了根本性轉變，會計改革進入新篇章。借貸記賬法、謹慎性原則、會計要素分類法、制造成本法、會計報表體系等國際通行會計處理方法的采用意味著我國邁出了會計國際化的第一步。2006年，財政部頒布的39項會計準則（1項基本準則和38項具體準則）實現了我國會計準則與國際會計準則的趨同，既解決了我國會計核算標準不統一的問題，又建立了一個有中國特色且適應市場經濟發展的會計制度。新會計準則對內部控制提出了更高要求，從而也帶動了內部控制的改革。目前我國成立了企業內部控制標準委員會，出臺了一系列內控規范，如《企業內部控制基本規范》、《行政事業單位內部控制規范（試行）》，內部控制規范在經歷了從會計控制到全面風險的發展過程后，初步形成體系，有效控制了會計造假、資產流失等問題。信息技術的飛速發展帶來的會計改革則體現在會計技術的處理與運用上。XBRL能有效提高財務報告的準確性和及時性，2010年，財政部引入XBRL，是我國會計信息化道路上的重要里程碑，在政府及有關部門的推動下，XBRL通用分類標準普及到眾多領域，如部分商業銀行、石油類大型企業等，這一舉措使得財務信息披露標準化，降低了信息交換與使用的成本，也提高了編制財務報告的效率，方便信息使用者及時地獲取，亦代表著未來會計信披露方式的發展趨勢。

2016年，為了貫徹落實“三去一降一補”有關要求，服務企業實務需要，財政部印發了《規范“三去一降一補”業務的有關會計處理規定》。為了配合供給側結構性改革任務，化解過剩產能，財政部制定印發了《企業破產清算會計處理規定(征求意見稿)》，規范有關企業破產清算的會計處理。為了大力支持財稅體制改革，印發了《增值稅會計處理的規定》，規范企業增值稅有關會計處理，助力“營改增”改革工作平穩有序進行。順應國際國內形勢需要，啟動了持有待售準則制定和政府補助準則修訂工作，發布了相關征求意見稿。根據各方面的反饋意見，對《企業會計準則第14號——收入(修訂)(征求意見稿)》進行修改完善，并選擇若干央企、上市公司進行模擬測試，確保準則平穩實施。為防范金融風險，規范金融創新會計處理，提高金融透明度，修訂了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業會計準則第23號——金融資產轉移》《企業會計準則第24號——套期會計》《企業會計準則第37號——金融工具列報》等4項金融工具會計準則，順應了我國深化金融改革和強化金融監管的需要。

（二）會計人才隊伍培養

人才是第一生產力，會計工作的開展離不開人才的支持，在會計改革進程中，對會計人才隊伍的培養是不容忽視的。會計人才分布在各個領域，幾乎占了全國人才總量的10%，財政部歷來重視會計人才建設，強調會計改革中迫切需要培養不同類別的大批高端會計人才,同時還要統籌兼顧培養一般會計人才。財政部制定并實施了《會計行業中長期人才發展規劃（2010—2020年）》，為統籌會計人才隊伍的建設指明了方向。在政府部門的領導下，會計人才建設制度體系已經形成，會計人才管理體制不斷得到健全，高端會計人才的培養向前推進，整個會計隊伍的素質明顯上升，會計人才的成長與發展環境也有了較大改善。

2016年，財政部印發了《2016年度全國會計專業技術中級資格無紙化考試試點工作方案》，加強與工信部、人社部、公安部的溝通協調，做好會計專業技術資格各項考務組織管理工作，穩步推進會計專業技術資格考試各項工作。截至2016年底，全國具備初級資格會計人員404萬人，具備中級資格會計人員169萬人，具備高級資格會計人員13萬人。為了加強頂層設計，財政部印發了《全國會計領軍人才培養工程發展規劃》，統籌謀劃第二個十年的會計領軍人才培養工作，進一步推動高端會計人才培養工作。截至2016年底，全國會計領軍人才培養工程累計招收38個班1587名學員，先后有18個班601名學員順利畢業，先后招收特殊支持計劃3期共27名學員。與此同時，為推動會計專業學位研究生教育健康發展，修改完善了《會計碩士專業學位教育質量認證》，研究制定《會計碩士專業學位授權點申請基本條件》、《MPAcc入學考試復試階段專業課指導性大綱(2016)》，多舉措提高會計專業學位研究生培養質量。

（三）注冊會計師行業發展

中國注冊會計師協會成立于1988年，二十幾年間不斷發展壯大，有效服務、監督、管理、協調會計工作的開展，如在提高會計信息質量、有效規范資本市場發展、促進信息的流動與資源的合理配置、促進社會公平、深化會計改革等方面發揮著重要作用。長期以來，注冊會計師行業的發展與國家經濟社會的發展緊密結合，深入貫徹與全方位服務國家各項戰略部署，實現了行業發展的新跨越。目前正朝著進一步提升行業誠信度與公信力、行業結構明顯優化、做大做強大型事務所等目標奮進。

為了加強行業法制建設，財政部推動修訂《注冊會計師法》等相關工作，并委托吉林、上海等9家專員辦進行專項調研，形成調研報告。同時，配合條法司做好《會計師事務所審批和監督暫行辦法》(財政部部長令第24號)的修訂送審工作，健全制度保障；組織40家證券資格會計師事務所合伙人及地方財政部門會計管理機構負責人開展培訓，提示風險，明確監管要求，切實提升行業執業水平，強化會計師事務所事中事后監管，加強會計師事務所從事證券服務業務的監管，貫徹落實“放管服”改革精神。為了配合黨的十八屆三中全會提出的財政預算制度、政府綜合財務報告制度等重大改革，財政部完成了《公共部門注冊會計師審計制度研究》課題研究工作，并形成了專項研究報告，探索建立政府購買注冊會計師專業服務體系，拓寬事務所從事公共服務業務范圍，提高事務所專業服務能力。另外，成功舉辦“聘任香港會計專業人士擔任會計咨詢專家座談會”及聘任儀式。配合金融司對境外機構發行人民幣債券審計監管問題進行研究。開展WTO、RCEP、中美、中韓、中國—新加坡、中國—新西蘭、中國—東盟自貿區等會計服務市場的開放磋商談判，加強會計服務市場雙邊和多邊交流合作，穩步推進會計服務市場開放。同時，周密穩妥地推進原“四大”中外合作會計師事務所本土化轉制后續工作。做好注冊會計師注冊備案、會計師事務所審批備案、證券資格事務所日常變更備案等行政管理工作。截至2016年底，全國共有會計師事務所8445家(含分所)，執業注冊會計師105407人，行業從業人員超過30萬人。

（四）會計理論研究及會計文化建設

會計改革的實施需要有不斷創新的會計理論予以支撐。近年來，我國會計理論研究在內容和體系構建方面都取得了一定成果，改進會計審計準則和實務質量的戰略得到世界銀行的評估認可，會計理論研究朝著完整性和系統性方向發展，改變了會計學界理論匱乏的窘境。會計理論研究拋棄了自我封閉的狀態，結合國情加入實證研究，堅持多元化理論模式使會計理論充滿生機與活力。面向二十一世紀的知識經濟時代，會計理論研究將迎來新的研究課題，在眾多新領域尋找突破與創新。

2016年，財政部以“創新、協調、綠色、開放、共享”五大發展理念為指引，結合經濟社會發展和財會改革相關的重大問題，組織開展會計改革與發展“十三五”規劃綱要、“一帶一路”國家戰略與會計改革發展、中國會計改革與發展論壇等專題研討活動，并組織學界專家就五大發展理念指引下的會計理論研究進行專題討論，貫徹落實黨的十八屆五中全會精神，積極開展重點改革領域的會計理論研究與會計學術交流活動。財政部組織學術六期開班及在訓的學術四期、五期學員開展集中培訓，引領學員關注和服務財政會計改革工作。發揮領軍人才的專業優勢，積極組織學員就國際會計準則委員會發布的實務公告反饋意見，同時就會計改革與發展“十三五”規劃、“一帶一路”戰略與中國會計改革與發展、會計理論研究等專題開展研討，為會計改革與發展建言獻策，做好會計學術類領軍人才和會計名家的培養工作。2016年，《會計研究》獲得中國期刊協會、中國期刊博覽會(武漢)評選的“2016期刊數字影響力100強”稱號，被中國學術文獻國際評價研究中心認定為“2016中國最具國際影響力學術期刊”，《會計研究》和英文版《中國會計研究》(CJAS)的知名度、認可度得到明顯提升。

（五）會計準則國際趨同

2005年以來我國的會計準則體系建設進程逐步加快，頒布實施了新的會計準則后，實現了會計準則的國際趨同。主要體現在對資產、負債、收入、費用等會計要素的定義以及對公允價值的引入上。當然我國會計準則與國際趨同不等于與國際相同，應考慮具體國情，以能真正反映經濟業務現實為準則，高質量、可理解的趨同。此外，同國際會計準則理事會建立溝通機制并積極參與國際財務報告準則的制定，也為我國參與國際競爭、提高國際話語權打下基礎，國際上也對我國這一新興經濟體在會計改革中取得的成果高度重視。

近年來，我國密切跟蹤研究國際財務報告準則最新進展，就國際會計準則理事會投資性房地產準則、重要性在財務報表中的應用、基金會章程審議等項目征求意見稿開展國內意見征求工作，并積極向國際會計準則理事會反饋意見，切實維護我國利益。通過會計準則咨詢論壇、亞洲-大洋洲會計準則制定機構組、新興經濟體工作組等平臺，與其他地區或國家就共同關切的議題進行技術討論，通過多種渠道主動“發聲”，在概念框架、公允價值計量、費率管制、政府補助、或有事項等項目上提出我國的關切和主張，切實影響國際財務報告準則的制定，全面參與國際財務報告準則制定工作。

根據財政部領導關于“在10+3及金融財金渠道下推動會計國際趨同”的批示，與南非、俄羅斯、巴西、印度等金磚國家會計準則制定機構代表，以及韓國、馬來西亞、印度尼西亞等東盟10+3國際會計準則制定機構代表，就會計準則趨同等效事宜進行會談，推動金磚國家范圍內以及東盟10+3范圍內會計準則等效，為有序開放雙邊或多邊資本市場、促進國際貿易及人民幣國際化創造良好的會計環境。進一步鞏固并擴大會計準則國際趨同和等效成果，因循我國資本市場開放進程，開展境外機構在華發債有關會計準則適用問題的研究，積極探索解決途徑，穩步推進會計國際趨同及等效。積極參加國際財務報告準則基金會受托人會議、國際財務報告準則咨詢委員會會議、國際會計準則理事會會計準則咨詢論壇會議、國際會計準則理事會新興經濟體工作組會議、亞洲-大洋洲會計準則制定機構組會議等機制性國際交流活動，不斷提升中國會計的國際話語權和影響力。深化中美會計交流合作，建立中法會計交流合作機制。做好中美戰略經濟對話、中俄對話、“一帶一路”高峰論壇、金磚國家財金渠道會議等機制下的會計議題相關工作，穩步推進會計對外交流與合作。

二、深化會計改革面臨的形勢

改革開放以來，我國由計劃經濟向市場經濟轉變的，會計工作也發生了根本性轉變，會計改革隨著市場經濟的深入發展不斷與時俱進，以適應市場化需求。進入21世紀，全球步入知識經濟與信息化時代，以信息、技術、人才等為代表的新型資源占據著重要戰略地位，面對日趨激烈的市場環境，我國的會計改革面臨著新的挑戰。

首先，會計的國際化與市場化趨勢對會計工作提出了更高要求。加入WTO后，會計作為國際商業通用語言，在參與國際競爭中發揮著重要作用，這要求會計工作立足科學發展，著眼于會計制度的創新，才能促進國際貿易、加強國際交流。我國在從勞動力大國轉變為資本大國的道路上，需要創造良好的投資環境以吸引外資流入，以促進產業改革，繁榮市場經濟，所以對會計工作的開展水平及規范化水平有更高的要求。

其次，我國經濟改革要求會計工作不斷創新。新階段我國正朝著全面建設小康社會以及社會主義和諧社會邁進，會計信息是利益相關者做出投資或經營決策的重要依據，沒有真實可靠的會計信息，投資者、債權人和社會公眾的利益就會受到威脅，不利于資本市場發展，影響市場經濟基礎的穩定性，勢必也會影響到社會發展目標的實現。近年來，雖然我國經濟發展迅速，GDP躍居到世界第二位，但是經濟發展不平衡，尤其第三產業發展滯后，現代企業制度尚未完善，經濟發展方式也尚未實現完全轉變，而且經濟發展面臨環境資源等多方面因素的制約，面對這一系列經濟改革問題，會計制度的創新更加迫切。

最后，自2015年開始，以去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板為重點的供給側結構性改革，經中央經濟工作會議定調后，已正式拉開大幕。2016年中國經濟面臨很大挑戰和新的不確定因素。李克強總理明確表示，要“掄起金箍棒”應對挑戰。制度經濟學代表人物之一、美國著名經濟學家舒爾茨說過“任何制度都是對實際生活中已經存在的需求的響應”。人民網談論了我國經濟增長面臨的五大約束力：區域發展、城鄉發展的不平衡性，直接影響區域競爭力的提升；產業結構升級動力不足，產業的總體創新能力仍然處于較低水平，對產業結構競爭力形成抑制作用；計劃經濟向市場經濟轉變進入攻堅期，束縛經濟轉型升級的制度性因素仍然存在，制度結構競爭力亟待提高；改革開放將進入新階段，仍需要多方探索，供給側管理與對外開放新格局有機融合的方式，構建面向全球的利益共享結構，提高利益結構競爭力；我國傳統鄉土社會治理模式的優勢在不斷喪失，以家族為紐帶的傳統倫理結構受到劇烈影響，亟待按照推動國家治理現代化的理念，完善社會倫理結構，服務于供給側管理。

三、深化改革的方向

在新經濟環境下，為使我國會計改革更好適應經濟的發展需求，2012年2月全國會計管理工作會議中，財政部提出“到2020年或稍后一些時間，使我國從會計大國邁向會計強國行列”這一會計改革的階段性目標。接著業界提出了以會計信息化助推會計強國的政策性觀點，實現“會計強國”這一改革目標提上日程。明確會計學科的發展趨勢，找準深化改革的方向，才能更好地實現會計制度創新。為實現這些目標，深化會計改革應堅持以下改革方向：

（一）改革主體應由政府轉向企業

以往我國會計改革的模式都是“上行下效”，由于信息不匹配，傳導機制不暢通，企業自身需求得不到滿足，甚至一些規定限制了其自由發展，不適應市場經濟的發展要求。企業的被動參與使得整體改革進程緩慢、效率低、不徹底。然而，改革最終要實踐到企業，所以需要企業充分地參與到改革中，發揮積極性，主動承擔起會計改革主體的重任，減少對政府的依賴，將自身的需求反饋到改革中去，而政府也應該給企業更大的空間和權利來參與改革，實現主體的轉移，讓企業不單只是執行政府的決定，還要對改革成效反饋積極參與會計體系制定，這不但能使會計改革適應企業改革的需求，還能使會計制度不斷得以完善，進而更快地實現“會計強國”的目標。此外，面對會計市場化的發展趨勢，會計信息成為商品具有必然性，會計信息市場的開發與完善顯得尤為重要，因此，需要企業參與進來，嚴格地進行會計信息披露，以促進資本市場的健康發展。

（二）改革客體應由企業會計轉向非企業會計

近年來，企業會計改革取得了一系列可喜成果，但是非企業會計的改革進程緩慢，其會計規范體系中存在很多問題得不到有效解決。盡管一些行業已經出臺新的會計制度，如財政部2011年出臺了新的《醫院會計制度》，財政部、教育部2012年發布了新修訂的《中小學財務制度》和《高等學校財務制度》，新的行政事業單位會計制度也不斷在修訂中。但各行業的會計制度存在交叉重疊部分和空白領域，預算會計在某些程度上仍按照計劃經濟體制下的傳統方法編制預算，實現從企業會計向非企業會計的改革客體轉向是必要的也是急需的。對非企業會計改革，總體上需要引入企業會計的理念、原則和方法來核算和反映各項資產、負債、收入、費用等。具體來說，為推進政府、醫院、高校等會計制度改革，需要重構會計規范體系、重新定位會計目標、修訂會計核算基礎、整合會計主體、格核算監控預算資金、構建完善的財務報告體系、借鑒國際慣例與國際相接軌。對于預算會計改革，重點要以收付實現制為基礎，對預算收入、支出、結余情況進行記錄和報告。當然，在改革中需要各方面積極配合，在制定會計準則的同時，要提高會計從業人員的素質，研究開發非企業會計信息系統，在一定范圍內有選擇有步驟地進行，從試點開始，完善后再推廣，建成非企業會計準則體系，從而提高行政管理部門效率。

（三）改革應從制度建設轉向制度執行

對會計制度的建設，最終要回歸到制度的執行上，研究出完整的會計制度，但沒有得到很好的貫徹執行，那改革是沒有意義的。目前我國會計改革過多地強化制度建設，而弱化了制度執行，在財政部帶領下眾多專家學者致力于會計制度設計，但缺少對新的會計規范的施行，且對會計制度的執行結果不夠重視。為了不陷入紙上談兵的誤區，我們要把改革的重點逐步轉移到制度執行上，加快會計法治化進程，加強政府對執行過程的監督，防止會計主體選擇對自身有利的會計行為來執行或是無視會計制度的規定而做出違規違紀的行為，并對執行中的反饋信息及時作分析調整以滿足經濟發展的需求。會計法治化無疑是當前會計發展的基本趨勢，各國致力于會計法治建設，衍生出了一門新的會計分支，即法務會計，將會計理論與法學理論相結合，處理涉及法律的會計事項，建立法務會計理論和方法體系，將是會計法治化建設的重要舉措。

（四）關注會計新領域的會計制度及規范問題

進入20世紀九十年代，會計學被界定為經濟管理類學科，由其派生出的一些相關的既具有實用價值又具有發展潛力的會計新學科，如會計經濟學、會計行為學、人力資源會計、環境會計、資源會計、金融及衍生品會計等，都在尋求新的突破點，擴展自身的研究領域和范圍，并朝著相互交叉與融合的趨勢發展。會計學科的縱橫發展帶來了更為復雜的會計實務及理論研究課題。但是這些會計新分支還沒有得到廣泛的重視，也沒有標準的相關規范，這將不利于會計學科的發展與會計制度的創新。人力資源會計是對企業的人力資源成本和價值計量得出企業人力資源整體狀況，構成財務信息。對人力資源會計理論研究的深入和實踐應用的加強體現著會計的人本化趨勢，設計其會計規范要重點考慮人力資源價值的確認、計量與報告方法，并將其與財務會計融合，建立人力資本核算體系。環境會計為企業維護和開發環境提供成本分析，隨著會計的社會化發展，環境會計有可能成為會計學科的重要組成部分。面對這一趨勢，要重點研究和解決環境會計的確認、計量與報告模式以及在我國實施所面臨的主要困難。金融及衍生品會計給信息使用者做出合理和有效的決策提供依據，也要確定其核算和報告模式，以公允價值來計量金融資產，引入其他綜合收益，確定減值的預計損失模型，以適應會計市場化形勢。要適應會計學科的發展變化，在會計改革中實現創新與突破，需要以“有利于反映會計學發展水平并揭示其發展方向”為原則來重構新的會計學科體系，最終形成完善、規范的會計系統。

總的來說，要實現“十三五”時期發展目標，破解發展難題，厚植發展優勢，必須牢固樹立并切實貫徹創新、協調、綠色、開放、共享的發展理念。廣大會計工作者也需要結合發展新理念，服務“一帶一路”建設，積極完成會計改革與發展的重要任務。■

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）

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