“營改增”對建筑業企業稅負影響的剖析和建議

[摘要]建筑業實行“營改增”稅制改革具有重要意義，分別從假設理論和具體實例入手，分析“營改增”稅收政策對建筑業企業稅負的影響。并從進項發票取得、固定資產投資和稅收政策方面提出建筑業企業實行“營改增”的管理建議。

[關鍵詞]建筑業；營改增；稅負影響

[中圖分類號]F81242

[文獻標識碼]A

[文章編號]2095-3283（2017）06-0156-03

[作者簡介]萬寧（1980-），女，漢族，黑龍江哈爾濱人，研究生，研究方向：會計學、稅收政策對企業的影響等。

一、建筑業實行“營改增”稅制改革的意義

營業稅改征增值稅是我國“十二五”時期稅制改革的“重頭戲”，是穩增長、調結構的“關鍵點”。2016年3月，李克強總理在《政府工作報告》中宣布當年5月全面實施營改增，并鄭重承諾“確保所有行業稅負只減不增”。2016年5月1日，營改增稅制改革在全行業全面實施。試點一年來，從我國公布的數據顯示，實現減稅6800億元左右，“營改增”這一稅制改革成為近年來我國最大規模、最有影響力的減稅措施。美國《華爾街日報》稱之為“近30年來中國最宏大的稅收改革”。這一政策的實施是助力供給側結構性改革和我國財稅體制改革的重要內容，通過理順稅制結構、克服重復征稅等手段，降低了企業稅負，激勵企業創新，同時也助力了國家經濟發展。建筑業作為此次營改增的四大行業之一，由于其行業特點使得“營改增”稅制改革對建筑業企業影響較大。

（一）避免重復征稅

建筑業是國民經濟的重要支柱性產業，產業產值大、就業人數眾多（見表1），在促進經濟發展、安置就業等方面發揮了重要作用。從產業上看，建筑業屬于第二產業，是該產業中唯一征收營業稅的行業。原有營業稅征收模式下，建設工程項目所購進的設備、建筑材料等取得的進項稅額無法抵扣，行業存在著嚴重的重復征稅問題，企業承擔著設備和原材料轉嫁的增值稅，企業發展成本增加、稅負加重，在很大程度上制約了建筑業的發展。由于繳納營業稅，中間環節被阻斷，致使增值稅抵扣鏈條不完整，進而妨礙增值稅中性作用。而實行營改增，增值稅稅負向下游轉嫁，通過抵扣將有效降低企業稅負，充分發揮“稅收中性”特點，讓企業發展充滿動力。

（二）促進行業規范化管理

傳統意義的建筑業是人力密集型產業，隨著技術的不斷發展和我國城鎮化不斷推進，建筑業作為基礎性行業得到了飛速發展，大中型建筑業企業紛紛涌現，建筑行業的產業結構和產業類型逐步向技術密集和標準化生產過度，并呈現出多元化模式發展態勢，企業兼營貨物、勞務或者混合銷售行為非常常見。在實際工作中建筑業的營業稅與增值稅的征收范圍實際上很難明確，特別是工業化程度越高的企業重復課稅、征管難點更大，給稅務部門稅款征收和企業財務核算帶來諸多不便。全面推開“營改增”后，建筑業企業的稅收管理將進一步規范，稅收效率將進一步提高。

（三）提高國際競爭力

隨著我國“一帶一路”建設不斷深入推進，我國企業在境外最具有競爭實力的服務項目，例如鐵路、公路、橋梁等基礎設施建設，勢必會由于我國未實現稅制轉換無法與國際接軌而給企業帶來征管困難。而此時我國實行營改增稅制改革，取消營業稅，改征增值稅，將實現中國最大的稅種與國際稅收通行規則的全面接軌，將有助于中國作為世界第二大經濟體更好地吸收國外資本、技術以及生產要素，有利于提高建筑業行業整體的國際競爭實力，為建筑業打開國際市場提供有力的政策渠道。

二、假設條件下的理論分析

為了更好地分析“營改增”稅收政策對建筑業企業增值稅稅負的影響，有必要進行理論測算分析。在理論分析前，需要設置一些前提假設，一是假設建筑業企業各類經營活動中只存在一項，即建筑施工勞務；二是假設納稅人可抵扣進項稅額的成本費用，對應的增值稅稅率均為17%；三是假定企業收入不變，由于建筑業不屬于壟斷性行業，其施工勞務的銷售價格會受到已簽訂的合同、行業價格等各種因素影響，短期內改變可能性不大，因此我們在理論分析時假定營改增前后收入不變（理論測算暫不考慮稅收優惠政策）。

增值稅計算采用的是扣除法，應納增值稅等于銷項稅額減去進項稅額，即應納增值稅等于不含稅收入乘以11%減去可抵扣成本費用乘以17%。同時按現行稅法規定，營業稅是價內稅、增值稅是價外稅，營業稅下的收入是含稅收入、增值稅下的收入是不含稅收入，所以在計算增值稅前需要將收入進行“脫稅”。假設營改增前營業收入為I，營改增后換算為不含稅收入I÷（1+11%），即09009I，也就是說即使在收入總額不變的情況下，營改增后的計稅收入要比營改增前下降991%；成本費用中可抵扣部分為C，營改增后換算為不含稅C÷（1+17%），即08547C，也就是說即使在成本費用中可抵扣部分不變的情況下，營改增后的計稅部分要比營改增前下降1453%。套用公式后，應納增值稅= 09009I×11%-08547C×17%，即00991I-01453C。營業稅下，營業稅稅負為3%，實行營改增后若想保持行業稅負只減不增，則需要利用如下公式：應納增值稅÷營業收入=（00991I-01453C ）÷I=3%，計算得出：C÷I=4756%，也就是說，當企業成本費用中可抵扣部分占營業收入的4756%，那么納稅人營改增前后所負擔的流轉稅稅負率將保持不變；如果二者比例進一步加大，大于4756%，則企業稅負將進一步下降，反之如果二者比例小于4756%，則企業稅負將上升。

三、建筑業企業案例剖析

為進一步剖析全面實施營改增稅收政策對建筑業企業稅負的影響，筆者以S建筑公司2016年財務報告及有關資料為基礎，進行靜態模擬實例分析，對其營業收入所承擔的增值稅稅負進行測算。

（一）企業基本情況

S建設集團有限公司為一家大型的國有控股企業，下轄多個全資和控股分、子公司，在上證交易所上市，具有國家設計施工總承包特級資質（以下簡稱S建筑公司）。企業的主要業務板塊包括：建筑工程施工、水電開發、房地產開發、礦藏開發、證券投資等。2016年，其營業收入中982%為建筑施工勞務（“營改增”前營業稅稅率3%、“營改增”后增值稅稅率11%），其他收入中13%為加工銷售商品混凝土（增值稅簡易征收率3%）、03%為設備租賃及部分材料銷售（增值稅稅率17%），02%為其他業務收入（如設計咨詢等，增值稅稅率6%）。

（二）靜態模擬實例

實行“營改增”后，首先將企業建筑施工勞務收入由含稅收入變為不含稅收入，“脫稅”后收入將降低991%；其他收入原本就征收增值稅，所以不需換算為不含稅收入。營業成本中包含原材料成本、機器設備使用費、勞動力成本等，假設原材料成本全部可以取得增值稅專用發票，按17%抵扣進項稅；機器設備使用費中包含企業自有機械折舊、操作人員支出及租入機器設備費用等，其中只有租入機器設備的進項稅額可以抵扣；勞務支出中，“營改增”后勞務派遣支出按6%抵扣進項稅額，建筑業分包較多，由于企業財務年報中沒有公布分包方面的信息，在此暫不考慮分包支出對企業稅收的影響。此外，公司管理費用、銷售費用中包括辦公支出、廣告業務宣傳費支出、水電燃氣費、網絡通信費、技術咨詢、房屋租賃費等可抵扣項目支出，分別適用6%、11%、17%不等的抵扣稅率。成本費用支出中還有一部分無法抵扣項目，就是人員工資支出、折舊攤銷等。對于資本類支出，企業2016年新購入固定資產和無形資產，適用17%、6%稅率（由于按照現行“營改增”稅收政策，新購入不動產分兩年進行抵扣，所以本次測算只考慮新增機器設備，即動產部分）。

通過對該企業增值稅稅負靜態模擬分析可以得出：“營改增”后，企業增值稅稅負率為297%，相對于繳納營業稅而言沒有上升，反而略有下降。同時，該企業2016年可抵扣成本費用占收入的比重為75%，遠遠超過理論分析條件下的4756%。由此我們得出的結論是，企業各類支出中可抵扣進項稅額部分占收入的比例是影響企業稅負變化的關鍵。在上面的測算中，我們采取的假設條件是，原材料費用、租入機器設備支出、勞務派遣支出、廣告業務宣傳費、水電燃氣費、網絡通信費、咨詢費、房屋租賃費等各項支出，都可以取得專用發票全額抵扣，所有這些項目占進項稅的比重達97%。在這個前提下稅負才會降低。但在現實條件下，這種假設幾乎是不可能成立的。目前在建筑施工企業中，從小規模納稅人和個人手中購買原材料的情況很多，為了降低采購成本不要發票情況也比比皆是，這樣就無法抵扣進項稅。即使現行規定中，小規模納稅人可以由稅務機關代開發票，也僅能取得3%的進項稅額。此外，即使建筑業企業改變經營模式，向一般納稅人進行采購，由于建筑業企業“三角債”問題嚴重，拖欠貨款、延遲付款都有可能無法及時取得專用發票進行抵扣。在這種情況下，材料費用等成本類支出的可抵扣比率將大大低于假設，企業也會因此稅負上升。

四、建筑業企業實行“營改增”的管理建議

（一）調整進項專用發票取得

通過上文的分析測算可以看出，“營改增”后，企業進項稅額的多少是影響其稅負水平變化的關鍵，而各項支出中能否全部取得專用發票，才是影響企業能夠獲取多少進項稅額的決定性因素。在稅制轉換初期，企業往往會受采購習慣的影響，進項發票不能全部取得，但是隨著企業交易活動的持續深入發展、企業發票管理制度逐漸走向正規以及“營改增”后各行業抵扣鏈條的不斷完善，建筑業企業要想降低稅負，就必然需要在未來的成本費用采購活動中，轉為與一般納稅人交易，更多的獲取增值稅專用發票。

（二）調整固定資產投資

建筑業企業固定資產采購存在設備采購價值高、使用周期長的特點，不均衡的固定資產投資支出對企業稅負的影響較大。沒有納入“營改增”前，固定資產投資支出是不允許也不需要進行抵扣的，營改增后，不論機器設備、無形資產還是不動產，都納入到抵扣范圍鏈條中，因此建筑業企業應當做好近期固定資產投資計劃，均勻投資支出，合理利用稅收政策進行稅收籌劃，達到降低稅負的目的。

（三）充分利用稅收優惠政策

建筑業企業成本中人工成本支出占比很大，且逐年增加，由于行業特性等各種原因導致交易方無法提供專用發票或發票取得不及時的現象極為普遍，企業的可抵扣成本費用占收入的比例往往達不到理論測算的4756%，稅負上升可能性極大。面對這種情況，國家在出臺“營改增”試點政策時，對建筑業企業就設計了一系列稅收優惠政策。除按照一般計稅方法11%稅率繳稅以外，針對建筑業老項目（開工日期在2016年4月30日前）、清包工、甲供材等經營模式提供建筑服務的納稅人，出臺了3%的簡易計稅方法，這在“營改增”稅制過渡期將極大地緩解建筑業企業擔心的凈利潤下滑、稅負加重的情況。稅務部門應加強對建筑業企業的政策指導，幫助企業充分享受稅收政策，確保行業稅負只減不增。建筑業企業也應不斷加強自身成本管理、發票管理，順利實現“營改增”的平穩過渡。

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（責任編輯：郭麗春梁宏偉）