審計全覆蓋實現路徑

【摘要】本文立足審計實踐、基于審計國情，首先以“審計全覆蓋”提出的背景為視角，闡釋了“審計全覆蓋”的內涵；其次，運用主體行為理論，以審計流程和審計管理為主線，分析了“審計全覆蓋”對我國審計實踐工作提出的挑戰；最后，基于我國審計實踐面臨的挑戰，構建了實現“審計全覆蓋”的路徑圖。

【關鍵詞】審計全覆蓋 審計流程 審計管理

一、引言

我國國家審計從80年代的“查錯糾弊”發展為“免疫系統論”，十八屆四中全會和《國務院關于加強審計工作的意見》（國發[2014]48號）又提出，要對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計監督全覆蓋。那什么是“審計全覆蓋”，如何實現“審計全覆蓋”，無疑成為理論界與實務界共同關心和探討的問題，現有國內文獻主要集中于研究“審計全覆蓋”的范圍、內容、實施原則、實施方法，尚未見到運用行為主體理論，以審計流程和審計管理為主線對“審計全覆蓋”做系統研究的文獻。

國家審計是國家審計機關的行為表現，“審計全覆蓋”的提出，對僅有九千多審計人員的國家審計機關，無疑提出了諸多挑戰。如何優化審計流程及審計管理以提高審計效率與審計質量，以實現“審計全覆蓋”，是國家審計機關亟需解決的困惑。本文試圖立足于審計實踐，基于審計國情，闡述“審計全覆蓋”內涵，以“審計流程+審計管理”為維度構建實現“審計全覆蓋”的可行路徑。

二、文獻綜述

“審計全覆蓋”是我國新興國家審計政策，國內對其研究的文獻相對較少，已有文獻主要集中于對“審計全覆蓋”的理解、對實現“審計全覆蓋”的策略與方法的探討。

（一）對“審計全覆蓋”理解

“審計全覆蓋”的定義。晏軍（2014）認為審計全覆蓋就是對法定審計對象和范圍的全面審計監督。鄧賢珍（2015）認為是審計機關在自己的職責區域之內及權限之下，對審計對象的全方位審計，做到不存在有盲區和死角的現象。

“審計全覆蓋”的內容。劉力云（2015）認為“審計全覆蓋”就是政策措施落實情況審計全覆蓋，公共資金審計全覆蓋、國有資產審計全覆蓋、國有資源審計全覆蓋、領導干部經濟責任履行情況審計全覆蓋。

“審計全覆蓋”的實施原則。寇永紅和呂博（2014）認為審計全覆蓋要事前、事中、事后審計兼顧，資金、項目和政策績效并重，經濟效益、社會效益和環境效益統籌考量。

具體審計業務的“審計全覆蓋”范圍界定方法。魯心逸（2011）認為應以國資經營權和國資產權為邊界實現國資審計全覆蓋。黃道國和邵云帆（2011）認為環境審計全覆蓋應覆蓋當年規模以上開工、竣工環保項目審計，當年分配、使用和管理的環保資金審計。

“審計全覆蓋”的實施障礙。嚴暢（2014）對“審計全覆蓋”的現狀作了分析。戚振東，尹平（2015）以國家治理為視角研究了“審計全覆蓋”發展創新問題。

（二）審計全覆蓋的實現策略與方法

“審計全覆蓋”的實現策略與機制，劉力云（2015）從當前和長期兩個方面對實現審計監督全覆蓋的策略作了研究；胡偉華，劉朝興（2015）研究了審計全覆蓋的方法；姜聲智（2015）研究了區級審計機關實行“審計全覆蓋”的方式；付忠偉、黃翠竹、張百平等（2015）研究了審計“全覆蓋”的實現機制。

提倡建立審計數據庫。徐薇（2015）提議建立人力資源庫以實現境外國有資產審計的全覆蓋；鄒小平（2015）認為應建立全國統一且實時更新的審計對象數據庫，建立高風險領域評估制度，推進審計技術方法和組織方式創新；王平波（2014）提議建立國家審計數據中心以實現公共資金績效審計全覆蓋。

運用大數據審計技術。劉家義（2015）認為應加快推進以“大數據”為核心的審計信息化建設；秦榮生（2015）提出以大數據的總體性推進審計的全覆蓋、依托云計算的兼容性，推進審計信息化，進一步整合審計資源；穆冠霖（2015）倡導科學運用抽樣審計的方法，利用大數據等科技手段搭建信息化處理平臺，建立政府投資項目審計中心，分流審計業務。

還有學者提出運用多源數據綜合分析技術以實現審計全覆蓋。（王本強，2014）

綜上，已有文獻以不同的視角，對“審計全覆蓋”作了不同闡釋，并對“審計全覆蓋”的實現方法作了一些研究。但少有基于審計實踐，以國家審計機關為主體，以審計流程和審計管理為主線，從“審計全覆蓋”的問世背景出發對其進行闡釋，進而科學、系統地研究“審計全覆蓋”的實現路徑。

三、“審計全覆蓋”的內涵

“審計全覆蓋”，從字面上看，“全覆蓋”即全部包含、全部覆蓋，“審計全覆蓋”即可以理解為覆蓋所有的審計客體或審計內容。但基于我國審計國情與成本效益原則，一方面相較于我國繁多的審計客體與審計內容，我國現有國家審計人員顯得捉襟見肘，無法在短期內對其實現審計全覆蓋；另一方面，基于成本效益原則，國家審計也不可能對其實施事無巨細的審計。因此，“審計全覆蓋”應是一定時期內實現的全覆蓋，且對不同審計風險領域，其審計周期應不一。對高風險審計領域，全覆蓋周期可為1～2年；對中風險審計領域，全覆蓋周期可為3～5年；對低風險審計領域，全覆蓋周期可為6～10年。正如劉家義審計長在2013年底全國審計工作會議上指出，審計全覆蓋指的是有深度、有重點、有步驟、有成效的全覆蓋。

那么，面對“有深度、有重點、有步驟、有成效的全覆蓋”，我國國家審計機關能否得心應手的實現“審計全覆蓋”呢？

四、“審計全覆蓋”對審計實踐提出的挑戰

依據《國家審計準則》及30多年來我國審計實踐的發展，審計流程分為審計計劃、審計實施、審計報告、審計整改等階段。而審計管理是國家審計機關圍繞履行職責開展的組織管理活動，以審計戰略管理為統領，以年度審計計劃管理、審計成果管理和年度審計成本管理為重點，以審計質量管理和審計人力資源管理為保障[1]。審計管理內含于審計流程的各階段。

《國務院關于加強審計工作的意見》（國發[2014]48號）提出“審計全覆蓋”，對我國審計實踐工作提出了新要求，作為我國審計機關主體行為表現的審計流程自然也面臨新的要求、新的挑戰。

（一）計劃階段面臨的挑戰

目前，我國國家審計計劃存在編制不及時甚至滯后、編制不科學可行以致無法實施、審計計劃執行不到位隨意調整、審計交叉重復與審計空白并存等現象。作為一切審計工作的起點，審計計劃對審計工作具有重要的指引作用，如果審計計劃不具備科學性、及時性和可行性，將阻礙審計工作的順利開展。在“審計全覆蓋”下，審計實踐工作面臨更嚴峻的審計形勢，需優化審計計劃編制流程，提高審計計劃的科學合理性，避免審計計劃調整修改等延誤審計進程。其中，“審計全覆蓋”要求對不同審計風險領域在不同審計周期內實現全覆蓋，因此，計劃階段的一個首要任務就應確定每一審計內容所屬的審計風險領域，進而確定其審計周期。

（二）實施階段面臨的挑戰

我國審計實踐中，審計人力資源不足、審計時間緊促難以查深查透、審計人員知識結構與審計項目不匹配等問題屢見不鮮，面對“審計全覆蓋”成為“審計新常態”，審計任務近期會繼續增加的態勢，我國審計實踐在審計實施中應如何應對？如何整合審計資源、提高審計實施的效率、改善審計實施效果以適應“審計新常態”，是我國審計實踐工作亟待解決的問題，創新審計技術方法與優化審計組織方式是如今審計實踐工作的不二之選。

（三）報告階段面臨的挑戰

當前國家審計報告主要關注問題定責，內容局于報告發現問題，審計整改建議流于形式，其實踐性、科學性、可行性不強。在“審計全覆蓋”下，以“問題定責”為導向的審計報告還能適應審計實踐的發展需要嗎？審計整改建議不具備科學可行性，被審單位整改不到位，審計問題屢審屢犯，“審計全覆蓋”恐怕難以實現。因此，在“審計全覆蓋”背景下，我國審計機關需創新審計報告方法與內容，撰寫面向未來的審計報告。

（四）整改階段面臨的挑戰

由于國家審計任務重，各審計項目時間短，所以少有審計項目實施整改審計，即便實施整改審計，也少有追本溯源的審計。但是，在“審計全覆蓋”成為“審計新常態”的背景下，雖然開展整改審計可能會延長項目審計時間，短期內，會增大實現“審計全覆蓋”的困難，但若不追根究底的實施整改審計，被審單位恐怕難以進行實質整改，審計整改建議難以發揮效用，屢審屢犯現象難以解決。因此，從長遠來看，為全面實現“審計全覆蓋”，應推進實施整改審計。

五、“審計全覆蓋”的實現路徑分析

國家審計是國家治理的基石和維護國家治理秩序、防控國家治理風險、提升國家治理效能的重要保障。因此，我國審計實踐工作要積極適應“審計全覆蓋”，積極應對“審計全覆蓋”對其提出的挑戰。本文認為，具體可從以下幾方面考慮予以完善：

（一）優化審計計劃編制方法

優化審計計劃編制方法，構建審計項目遴選體系。首先，綜合考慮各項目的風險性、重要性、社會性、效益性、時效性，確定其所屬審計風險領域，進而確定其審計周期。其次，利用審計成果數據庫與審計資源數據庫，通過審計成果數據庫預測完成各審計項目所需的審計資源，再與審計資源數據庫中預測的可利用的審計資源相匹配。最后，綜合考慮各項目實施審計的條件，確定年度審計計劃、中長期審計計劃。

（二）改善審計計劃管理

改善審計計劃管理，設立計劃編制部門。我國審計實際工作中，審計計劃大都由綜合辦或辦公室負責編制，少數單位由法規處編制。而綜合辦和法規處需處理的事宜較多，沒有充裕的時間編制審計計劃，難以保證審計計劃的科學可行性，基于審計計劃在審計實踐中的重要指導作用，應專門設立審計計劃編制部門。

（三）整合利用審計資源

一定程度上推進省以下審計管理改革。依據審計項目特征，選取重要性強、涉及面廣的項目，在保障市地審計機關服務地方政府治理需要的同時，由省級審計機關編制省市地聯審審計計劃，統一組織實施聯審審計項目。一方面減輕市地審計機關編制審計項目計劃的工作，避免重復編制審計項目計劃，浪費審計人力資源，另一方面，由省級審計機關計劃編制部門統一編制，有益于保障審計項目計劃的科學可行性。

充分利用內審資源。內部審計作為我國審計事業的重要審計力量，應充分利用其審計成果，調動內審協作積極性。對于中低風險領域的審計項目，國家審計可以要求其內部審計先做自我審查，然后依據內審提交的自查報告，國家審計再綜合分析已掌握的資料與其提交的自查報告，繼而判斷確定審計項目、審計重點。

建立協審制度、購買社會審計服務。國家審計機關可以通過招標采購，購買擁有其所需的專業勝任能力的社會審計服務，并與中標的社會審計機構、社會審計人員簽訂一定期限的購買服務協議，并將其納入審計資源數據庫中管理。

（四）優化審計組織方式

依據審計項目特點，選擇適宜的審計組織方式。當前，我國審計實踐中有多種審計組織方式，如“大兵團作戰”、“1拖N”、專項審計、扁平化的矩陣嵌套型等組織方式。審計實踐中，要依據項目特點，選擇適宜開展審計的組織方式。如考慮到審計人力資源，“1拖N”組織方式更適合于由省級審計機關開展的審計項目，“大兵團作戰”組織方式更適宜于縣區級審計機關開展的審計項目。

（五）創新審計技術方法

建立審計數據庫，運用大數據技術，提高審計效率。建立審計成果數據庫、審計計劃數據庫、審計資源數據庫、審計實施數據庫、審計整改數據庫、審計檔案數據庫。運用大數據分析技術，為審計計劃的編制、審計重點的確定、審計疑點的發現提供線索。

搭建數據共享平臺，運用先進技術方法。與政府其他部門建立信息共享機制，享用技術發展成果。如在商品采購審計中，通過與政府采購部門建立數據共享機制，運用“爬蟲”技術，將有關信息扒取進行結構分析，進而發現審計疑點。

（六）撰寫面向未來的審計報告

審計報告以“問題定責”導向轉向以“面向未來”為導向。審計報告在報告問題，確定責任的同時，要更加關注問題產生的根源，從源頭找問題，想解決方案。同時，加強與被審單位溝通交流，以發表具有可行性的審計整改建議。

（七）實施整改審計

實施整改審計，加強審計成果宣傳教育。以被審單位提交的審計整改報告為依據，根據被審項目的重要性、整改報告的真實可靠性，國家審計機關應有計劃、有步驟、有重點的實施整改審計。同時，應強化審計成果宣傳，將查深查實的問題及有效的整改方案在政府網站公布或直接下發至同類部門，要求其進行自查糾正，以擴大審計成果的利用范圍，增強國家審計的輻射力。

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作者簡介：喬雅婷（1994-），女，內蒙古呼和浩特人，南京審計大學研究生，碩士在讀，從事審計理論與實務研究。