如何加強我國共享經濟的稅收治理
——以滴滴專車為例

薛悅

如何加強我國共享經濟的稅收治理
——以滴滴專車為例

薛悅

在過去幾年中，隨著互聯網技術、第三方交易平臺的發展，市場中產生了一種被稱為“共享經濟”的新型商品和貨物的生產、消費模式。通過網上平臺，這種新模式使得那些需要住宿、搭乘、雜物工的人很容易的與希望提供上述商品和服務的個人直接連接。其中著名有Uber，Airbnb，BlaBlaCar，Handy和TaskRabbit等公司。在政府積極推動“互聯網＋”的行動計劃和強調發展網絡約租車、在線租房等新業態的共享經濟的環境下，在大力推動大眾創業、萬眾創新的時代潮流中，發展共享經濟不僅可以提升資源的利用效率，還可以擴大就業、增加居民收入。但共享收入這種新型的商業模式也帶來了監管與創新之間的平衡問題、如何征稅、與傳統商業模式的競爭等問題。因此，對共享經濟研究具有很大的理論和實踐意義。本文旨在探討共享經濟的納稅問題，以期加強共享經濟的稅收治理，從而促進共享經濟產業健康有序的發展。

一、共享經濟一般商業模式分析

共性經濟商業模式的核心特征就是“閑置＋價值＋回報”。其基本理念就是通過利用個人資源如閑置的房間、汽車、衣服、時間、金錢、技能，繞過了傳統的中間商，只在個人雙方之間交易。共享經濟的主旨就是利用未使用的或未充分利用的資產來換取金錢或非金錢利益，甚至兩者的集合。因為它主要促進循環的短期租賃而不是在所有者轉讓所有權之下的偶然銷售。簡而言之，共享經濟的消費者是為享用機會而不是所有權。

二、共享經濟商業模式主要的稅收問題

共享經濟商業模式在我國正處于高速發展時期，越來越多的個人和企業都參與到了共享經濟的行業，2012年在線短租市場起步時市場規模僅有1.4億元，2014年達到38億元，2015年超過100億元，環比增長163%。如網約車領域，截至2015年底，接入滴滴出行平臺的司機數已超過1400萬人，注冊用戶數達2.5億人。因此巨大的稅源正在逐漸形成。但是共享經濟是否征稅，稅收實體法和稅收程序法都沒有相關規定，這對共享經濟的征稅帶來很多適用困難。由于共享經濟的商業模式各不相同，其稅收規則還取決于該自身商業模式特點，在對共享經濟納稅規則的總原則下，應具體問題具體分析。因此筆者以滴滴專車為例，從稅收法制和稅收征管兩方面分析對網約車類共享經濟征稅面臨的問題。

（一）滴滴專車商業模式分析

滴滴專車是網約車市場的早期開拓者，滴滴專車的商業模式如下：其一，滴滴專車公司不擁有車輛資源等固定資產，而是將線下閑置車輛資源聚合到平臺上，為車輛供給者提供了靈活工作方式并且提高了車輛利用效率。其二，公司對閑置車輛進行差異化定位，包括了滴滴SUV高端、滴滴Black中端、滴滴Taxi低端，根據不同乘客的需求，為每個人提供不同出租車服務。其業務對象拓展到出租車之外的其他通勤服務，如輪渡、摩托車、直升機、快遞等。在價格方面，公司為避免最需要服務的高峰時段，司機供給反而偏少的情況，設計了高峰定價技術，根據不同時段制定不同價格水平。其三，滴滴專車公司客戶群的主體比較廣泛，包括自身沒車、想體驗高質量通勤服務、不想自己駕車、低價出租車服務等，乘客主體主要為上班族。其四，公司通過大數據挖掘、LBS定位技術和云計算，將平臺上需要用車的乘客和距離最近的司機進行匹配，避免傳統出租車拒載現象。司機接受訂單之后，司機的詳細個人信息和預計到達時間會一同發送給約車人，約車人可以實時查看司機當前位置，約車人接受服務之后可以對司機的服務進行評價。滴滴專車公司盈利模式屬于O2O模式，注重線上線下資源整合。滴滴專車公司是輕資產運營，屬于第三方平臺公司。

（二）對滴滴專車為代表的網約車類共享經濟的商業模式稅收問題分析

以滴滴專車為例的網約車稅收問題的考慮，總體包括兩大方面：稅收制度和稅收征管的相關規定。

1.稅收制度的困惑。一是所得稅應稅收入和扣除額的計算的總原則。對應稅收入原則性規定就是網約車司機的應稅收入為其由于該服務獲取的凈收入減去允許扣除的成本。從概念上來講，該稅法規則和其他人以獨立承包商開展的商業活動取得收入一致。收入總額應包括獲取的車費和小費等其他收入，可能還包括其他獎金、司機信譽等。費用包括油費、汽車維修費、保險等。專業司機還需要提供特定的文件和其他要求的限制才能扣除其成本。因此，筆者將從應稅收入和成本兩個方面分析面臨的稅收問題。

二是網約車司機及其應稅收入的性質分析。關于滴滴專車司機的性質目前難以界定，是互聯網平臺公司的雇員還是獨立承包商？只有界定清楚納稅主體網約車司機的性質才能明確其適用稅種和稅法規則。有學者認為互聯網網約車商業模式至少存在包括三方當事人兩類合同：一是共享經濟參與人同網約車平臺公司之間簽訂的居間合同；另一類是共享經濟參與人之間的運輸合同。網約車司機與互聯網平臺公司之間的法律關系是居間關系，而不是勞動關系，簽訂的是居間合同而不是勞動合同。但《網絡預約出租汽車經營服務管理暫行辦法》（簡稱“辦法”）明確規定網約車平臺公司應當根據工作時長、服務頻次等特點，與駕駛員簽訂多種形式的勞動合同或者協議。也就是說辦法認為平臺公司和駕駛員之間可以存在勞動關系。但筆者認為網絡預約出租汽車經營者與駕駛員并不是雇用關系，其沒有支付的過程，沒有每個月發工資的過程，而是一種服務共享的過程。因此二者之間不應定義為勞動關系。并且從滴滴專車的商業模式也可以看出，滴滴專車平臺僅僅起到了撮合供需雙方的作用。因此，如果該網約車司機是由勞務派遣公司派出的，則網約車司機是勞務公司的雇員，其收入應當屬于工資薪金所得。如果網約車司機使用自己的車輛加入互聯網服務平臺，則該司機相當于獨立承包商，其所得應當視為個體工商戶的生產、經營所得。網約車司機和滴滴專車平臺之間不存在雇用關系，網約車司機也不是其雇員，其更傾向于獨立承包商的角色，應按照個體工商戶生產、經營所得計算應納稅所得。

8月10日，武漢市委宣傳部副部長、互聯網辦主任黃長清（前排左三）一行蒞臨武漢市國稅局調研“智慧稅務”工作，聽取了武漢國稅“直播時代”的介紹。隨后到湖北國稅12366武漢中心，在了解了運作情況后，對武漢國稅“智慧稅務”工作作了充分的肯定。（圖：程敏強／文：潘菁華）

三是網約車成本扣除額難題——營業使用成本和非營業使用成本分配規則。對應稅收入和成本計算有大體的稅法框架后，由于網約車司機并不全職的從事該業務且我國嚴格劃分營業使用和非營業使用，因此如何劃分營業使用和非營業使用也就存在爭議。共享經濟的合作消費模式決定了其必須把專業的和業余的服務提供者聚集在一起以建立一個龐大的“蓄水池”。因此，要求網約車司機明確區分上述兩種不同的用途，在實踐中存在操作困難。但稅法規定只允許車輛用于商業用途的成本才能扣減，因此網約車司機相較于傳統出租車司機面臨更復雜的成本分配和記錄問題。由于我國現階段對網約車成本扣除相關規定還處于空白，對于成本扣除的難題可以參考一些發達國家的經驗。

2.稅收征管面臨的挑戰。在稅收程序法中，納稅人稅收遵從和納稅機關的稅收征管也給共享經濟商業模式下的監管帶來了挑戰。首先由于稅法沒有對共享經濟這種新型的商業模式如何征稅作出明確規定，稅收征管的缺位使得共享經濟商業模式更傾向于選擇一個對其更有利的管理體制，這種行為被稱為“稅收機會主義”。其次，由于共享經濟的商品和服務的提供者一般只獲得相對較小的收入，并且要將自己的私人財產用于商業目的，因此，其更傾向于在納稅時申報為獨立承包商。這就體現了共享經濟的第二個特點，即“微型共享企業”。上述兩種共享經濟的特征給稅收征管帶來了很大的困難。

第一，納稅申報義務的責任承擔未明確。因為在P2P商業模式中，收益的獲得者是獨立的承包商，互聯網平臺不隱瞞受益者支付的任何收益，雖然滴滴專車和Airbnb等公司最近采取了更加嚴格的報告政策。這就意味著在現有的稅法規則下，共享經濟的商品和貨物的提供者對其在納稅申報單中填寫的收益負有全部責任。第三方互聯網平臺沒有強制申報納稅的義務，鑒于我國對共享經濟商業模式個人如何納稅申報問題未作出相應規定，納稅機關在實踐中無相應執法依據。

第二，電子交易形式給稅收征管帶來問題。由于共享經濟的新穎性，納稅機關經常沒有準備好對所有的共享經濟的所有模式進行征稅。共享經濟商業模式不同于傳統經濟的是商品和服務的提供者都是通過網絡平臺線上的撮合進行交易，其訂單、合同、付款記錄都是以電子數據的形式存儲，網絡平臺既不開具發票，顧客也不索取發票。《辦法》第20條規定網約車平臺公司應當合理確定網約車運價，實行明碼標價，并向乘客提供相應的出租汽車發票。雖然表明了網約車平臺公司可以開發票，但開具的發票的種類如何，是不是無交通工具承運之類，是6%的服務業專用發票，還是11%的交通運輸發票，亦或是按“公共交通”3%征稅率征收。由于相關法律法規沒有對開具發票的形式進行規定，實踐中，網約車司機開具的發票五花八門，如約車服務費、旅行服務費、勞務費、服務費等。由于缺乏相應的記賬憑證來計稅，稅務稽查難以開展。其次，財稅［2016］36號明確旅客運輸服務不能抵扣，而《辦法》將網約車性質明確界定為出租汽車的定位，因此網約車應當屬于旅客運輸服務，不管開具的發票是否合規，其不得抵扣的定性是確定的。

第三，稅務登記規則混亂不清，監管成本較高。由于稅務登記是開展稅收征管的有效前提，《辦法》第六條只對網約車平臺公司的登記作出了規定，即要求網約車平臺公司應當根據經營區域向相應的出租車行政主管部門申請登記，但《辦法》并沒有對網約車司機等服務提供者登記作出規定。目前網約車司機只需要按照平臺要求進行簡單的申請登記，既可以開展相關活動，其沒有在交通管理部門、房產管理部門、稅務登記部門進行相應的稅務登記，征稅機關很難取得相關納稅信息，稅務管轄權的問題也存在爭議。由于共享經濟活動產生的稅基相對較小，對納稅機關來說要監督數以百計的運用P2P平臺從事共享活動的個人是否納稅遵從，將要花費更大的成本，并且納稅人在他（她）們的納稅申報表中是不申報上述收入的。同樣的，如短期租賃房屋、酒店等占用費的稅費是很少被征收的。這就造成了稅收機會主義即當現有稅收政策不明確的時候，共享經濟活動的參與者都傾向于選擇最小的納稅義務。

此外，從納稅人的角度來看，由于共享經濟商品和服務提供者微型企業的本質，納稅人稅收遵從同樣是一個棘手的問題。首先，共享經濟的勞動者由于第一次申報收入和成本，其不能很準確的記錄收入和成本，少報或者不報其所的收益。此外，稅法中關于扣除額的計算規則在適用中也存在困難。例如，一個兼職的滴滴專車司機，他（她）在計算扣除額（如油費、里程、維修費）時，需要將商業使用汽車的成本和個人使用汽車的成本分離開來。扣除額問題還存在許多類似的共享經濟的模式中。

7月27日，武漢市國稅局局長姜鋒（左四）一行視察武漢市民之家國稅窗口，慰問江岸區國稅局窗口的稅務干部，重點調研武漢國稅“三辦”改革新聞發布會、“智慧稅務”工作的準備情況。（圖／文：葉翩）

三、我國完善共享經濟商業模式稅收治理的思考

（一）完善現有法律制度，促進共享經濟的發展

第一，完善共享經濟的法律制度。2016年，交通運輸部等七部委聯合頒布了《網絡預約出租汽車經營服務管理辦法》，明確了網約車的合法地位。其后，北、上、廣、深等地的網約車征求意見稿陸續出臺。其中各地細則最大的差異就是在于對駕駛員戶籍、車輛牌照、車輛排量與軸距等的限制性條款要求不一致。各地的細則都明確網絡平臺的責任與義務、從業人員及其車輛的標準。上述規則不僅保證了從業人員的合法權益和出行者的乘車安全，又促進了共享經濟的發展。但相較于對網約車的監管，Airbnb出租行業及其他共享經濟行業則受到很少的監管，不僅其活動的合法性遭到質疑，及開展相應活動的行業標準也處于模糊不清的狀態。筆者認為應完善現有的法律制度，明確交易平臺及從業人員相關要求制定行業標準，來引導和規范共享經濟活動的發展。

第二，服務提供者納稅身份應予以明確。相關部門應當明確共享活動者經濟中勞動者雇員或是獨立承包商的判斷標準。其身份性質的界定會直接影響其納稅問題。如上所述，對于網約車司機的身份認定而言，雖然《辦法》將網約車平臺與司機之間法律關系歸類為勞動關系，但從網約車商業模式來看，將其關系界定為勞動關系是明顯不合理的。筆者認為，如果該網約車司機是由勞務派遣公司派出的，則網約車司機是勞務公司的雇員，其收入應當屬于工資薪金所得。如果網約車司機使用自己的車輛加入互聯網服務平臺，則該司機相當于獨立承包商，其所得應當視為個體工商戶的生產、經營所得。關于應當扣除的費用成本方面，由于共享經濟模式共享性的特點，在進行納稅成本扣除時需要區分商業使用成本和個人使用，其中界定如何劃分，應予以明確。

第三，制定納稅申報優惠政策。由于共享經濟這種新型的商業模式在我國還處于成長階段，目前來看其優點遠大于其不利方面，對現代商業模式具有革命性的影響。在政府呼吁大眾創業和萬眾創新的潮流下，政府應當鼓勵該種商業模式的發展。筆者建議吸取國外一系列共享經濟稅收優惠政策的經驗，制定適當的稅收優惠政策，在設計起征點、費用免除等方面給予稅收優惠，從而促進共享經濟的發展。

（二）加強對網絡支付平臺的管理，實行代扣代繳稅款

由于共享經濟個人納稅人的納稅申報規則未予以明確，實踐中到底是由個人納稅人獨立申報還是由第三方互聯網平臺代扣代繳也不為所知。目前，個人服務提供者并沒有在交通管理部門、房產管理部門、稅務登記部門進行相應的稅務登記，征稅機關很難取得相關納稅信息。五花八門的記賬憑證和發票使得稅務稽查也存在問題。由于共享經濟是通過網上支付平臺流動的，監控資金流是稅收征管的關鍵。由于第三方支付技術的不斷發展，網絡支付平臺可以作為使得對共享經濟活動進行代扣代繳成為可能，并且可以降低征稅成本，加強稅收監管。但由于共享經濟活動還處于發展階段，單個個人的收入總額比較傳統業務相對較小，因此筆者建議參考美國相關經驗，制定相關最低標準，對高于一定頻次和一定收入才需第三方支付機構進行納稅申報。將納稅申報義務在個人和第三方支付平臺之間分配，不僅可以降低第三方支付平臺的納稅申報負擔，也使得納稅申報責任分配更科學，從而降低征稅成本。

此外，由于共享經濟這種商業模式的創新性，納稅規則也處于不完善狀態，導致納稅人對如何納稅等問題無所適從。筆者認為可以借鑒國際經驗，如英國稅務局制定的納稅指導規則，并在官網上予以公布,通過采取開發納稅信息征集系統，便于納稅人快速準確的計算應納稅額等措施，更好地指導納稅人行使納稅義務。