可供出售金融資產計提減值準備對當期損益的影響分析

（云南大學旅游文化學院云南麗江674100）

一、關于“可供出售金融資產”減值計量的會計處理的思考

（一）《企業會計準則》中有關可供出售金融資產減值處理的規定。根據新準則規定，可供出售金融資產的公允價值發生較大幅度的下降，或預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該金融資產已經發生了減值，應當確認減值損失，計入當期“資產減值損失”。

對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后的會計期間，公允價值已上升且客觀上與原確認減值損失后發生的事項有關的，原已確認的減值損失應當予以轉回?？晒┏鍪蹅鶆展ぞ咄顿Y轉回的減值損失金額沖減 “當期資產減值損失”，可供出售權益工具投資轉回的減值損失金額，計入“其他綜合收益”，不得通過損益轉回。

（二）權益性與債務性兩種金融資產減值轉回處理不同的原因。大部分學者認同以下的觀點：債務工具價格變動不大，一旦有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，這種狀況會保持相對穩定，因此可以轉回已確認的減值損失；而股票的價格波動非常頻繁，影響價格變動的因素是多方面的，價格運行方向不穩定，所以不應讓這種不確定性影響到利潤，其已確認的減值損失不能通過損益轉回。

（三）問題的提出?？晒┏鍪劢鹑谫Y產計提減值準備當期對損益的影響是怎樣的？在可供出售金融資產減值損失轉回當期對損益又有怎樣的影響？這樣的影響從公司的利益角度、國家稅收的利益角度是否合理？如有不合理之處應如何解決？

二、研究前提假設

（一）投資者有操縱股價的動機存在。投資者為了實現對利潤的“管理”，通過操縱股價即金融資產的公允價值來進行持有期間所確認的損益的變化。

（二）比較期間一致性假設。比較兩種會計處理方式時，假設二者的時間跨度是一致的，都是從購買股票時至出售股票期間為止。

（三）假設考慮貨幣的時間價值。貨幣的時間價值在金融資產持有期間較長或投資金額較大的情況下是應該合理考慮的，經營者或投資者經常采用前期多確認費用而達到將利潤確認向后期推移的目的，從而實現將同樣金額的稅收等支出在后期的時點上支出，從而充分利用貨幣的時間價值來實現其他投資收益的目的。

三、股價下跌對可供出售金融資產減值準備的影響分析

假設股份下跌之前處于B點，相同的期間過后都處于A點，兩種股份下跌結果一樣.

下跌方式一：股價下跌嚴重致使計提可供出售金融資產減值準備，后期價格再回升至A點，轉回可供出售金融資產減值損失；但A點比原來B點低。

下跌方式二：股價直接從B點一次性或多次性下跌到A點，其間沒有計提過減值準備。兩種方式的下跌結果都是從B點下跌至A點。

案例解析：2013年6月20日，華聯實業股份公司從二級市場以每股9.2元的價格購入甲公司股票800 000股，并支付交易費用20 000元，華聯公司將其劃分為可供出售金融資產。2013年12月31日，甲公司股票每股市價8.5元，華聯公司認定該市價的下跌為股份的正常波動；2014年12月31日，因甲公司所處行業市場環境發生重大不利變化，導致每股市價下跌至4.6元，華聯公司認定甲公司股票發生了減值；2015年12月31日，因甲公司違規操作受到證監部門查處，每股市價進一步下跌至2.8元，華聯公司繼續確認減值損失；2016年12月31日，甲公司按證監部門要求整改完成，加之行業環境回暖，每股市價回升至5.50元。此為上述“下跌方式一”。

“下跌方式二”為：華聯實業股份公司從2013年6月20日的每股9.2元持續下跌至2016年12月31日，下跌至每股5.50元。中間沒有計提過資產減值準備。

經分析上述兩種下跌方式的會計核算業務，截止2016年12月31日對相關賬戶的影響情況如下：

下跌方式一：“可供出售金融資產”賬戶余額為4 400 000元，即甲公司所持該股票的賬面價值為4 400 000元；“其他綜合收益”賬戶余額為貸方2 160 000元；“資產減值損失”賬戶余額為借方5 140 000元。

下跌方式二：“可供出售金融資產”賬戶余額為4 400 000元，即甲公司所持該股票的賬面價值為4 400 000元；“其他綜合收益”賬戶余額為2 980 000元。

方式一與方式二對資產總額的影響是一致的，但是在所有者權益賬戶與所持股票期間的損益賬戶兩方面影響有差異。見表1。

表1 “兩種下跌方式”對相關賬戶的不同影響

就持有甲公司股票期間而言，“方式一”情況下華聯公司確認的費用比“方式二”多5 140 000元，相應利潤就低于“方式二”情況下5 140 000元，該期間所得稅也相應受到影響；假設2016年12月31日該股票出售，方式一情況下“其他綜合收益”貸方余額2 160 000元轉入投資收益貸方，即增加當期利潤2 160 000元；方式二情況下“其他綜合收益”借方余額2 980 000元將轉至“投資收益”賬戶借方，即抵減當期利潤2 980 000元；兩種方式比較之下，在出售當期“方式一”情況下華聯公司利潤又高于“方式二”情況下5 140 000元。

綜上所述，從購入股票作為可供出售金融資產至出售當期，從華聯公司利益角度而言，“方式一”相對于“方式二”來說有將費用確認時間前置的效應，即可實現：前期利潤少計，將少計的利潤推移至后期進行確認,從而實現節省貨幣時間價值的意圖。

四、對可供出售金融資產減值的兩種會計處理方法比較

當計提減值準備后股票價格回升時，一種是不能通過當期損益轉回，而是轉入當期“其他綜合收益”，即轉入了所有者權益賬戶，即新準則的規定，為表述方便稱為 “方法一”；另一種是沖減已確認的減值損失，即通過當期損益“資產減值損失”轉回，稱為“方法二”。

同樣從對利潤的影響角度來分析，方法一與方法二在減值準備轉回之前，確認費用都為5 140 000元，即對利潤的影響是一致的。減值準備轉回當期，方法一將轉回金額2 160 000元計入“其他綜合收益”貸方，而方法二將轉回金額沖減費用為2 160 000元，即方法一比方法二在轉回當期少確認利潤2 160 000元 （5 140 000元-2 980 000元）。假設后期出售時股價不變，兩種方法下對出售當期利潤影響見表2。

表2 “兩種會計處理方法”對相關賬戶的不同影響

綜上所述，從購入股票作為可供出售金融資產至出售當期，從華聯公司利益角度而言，“方法一”相對于“方法二”來說同樣有將費用確認時間前置的效應，即可實現前期利潤少計，將少計的利潤推移至后期進行確認，從而實現節省貨幣時間價值的意圖。

五、對可供出售金融資產計提減值準備的建議及原因分析

（一）可供出售金融資產不應計提減值準備。可供出售金融資產一般有較活躍的交易市場，公允價值在一定程度上也容易受到人為操縱的影響，因此，若計提減值準備，在計提當期通過計入“資產減值損失”就會影響到當期損益，進而影響到當期所得稅；同樣在資產減值轉回當期，也一樣會影響到企業當期利潤與所得稅，這樣就為股價的操縱提供了利益的動機，容易誘使企業通過股價的操縱來實現“利潤”的管理。

（二）公允價值出現嚴重下跌同樣應該計入“其他綜合收益”。“其他綜合收益”賬戶的使用主要是考慮到不會將公允價值的變動反映到當期損益，在沒有實現現實的收益之前，不確認損益。因此，當公允價值出現嚴重下跌時，應該借記“其他綜合收益”科目、貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，而不應該借記“資產減值損失”科目。因為通過貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”已對資產減值作了反映，實現了謹慎性確認資產的原則，但如果借記“資產減值損失”損益類賬戶，會引起當期利潤減少，失去客觀性原則，而且還為企業操縱利潤提供了空間。

六、結論

通過分析“兩種方式”和“兩種方法”在股票持有期間對利潤的影響可知，可供出售權益性金融資產公允價值的上升并不代表有真正的現金流流入，因此公允價值上升不確認當期收益是合理的；同樣，可供出售權益性金融資產公允價值的下跌，也并不代表有真正的現金流的流出，也不應該將公允價值下跌部分計入當期費用或損失中。如果下跌嚴重的公允價值部分計入當期“資產減值損失”，勢必會抵減當期利潤，達到減少當期所得稅負擔的效果。從企業經營者或公司股東利益角度而言，這一點是可以用操縱股價來實現的。因此，建議在股價下跌嚴重情況下，不應該確認“資產減值損失”，而應依舊計入“其他綜合收益”；待股票出售當期，再統一確認持有期間的總損益，如實現總收益，出售的現金流入可以保證稅收的按期交納；如為總損失，出售所實現的低額現金流入也不必承擔高利潤所對應的高稅收。