自然資源會計報告披露研究

（寧波大學 寧波城市職業技術學院 浙江寧波 315100）

隨著我國經濟的快速發展，經濟活動對自然資源的消耗和對環境的影響十分顯著。在西方經濟學中，居民、企業、政府、進出口部門等四元經濟主體共同構建了開放式經濟活動主體。只有在產生經濟外部性影響的經濟活動主體即多部門聯動的前提下，才能更為嚴密有效地做好自然資源會計報告的披露工作。本文據此對自然資源會計報告的項目內容和披露方式進行探討。

一、企業自然資源會計報告的披露

企業自然資源會計報告是承載企業自然資源業務綜合性信息的報告文件。企業自然資源會計報告應當包括相關會計報表及其附表、報表附注、財務狀況說明書等內容。企業自然資源會計報告的披露主要是通過企業自然資源會計信息的披露完成的。企業自然資源會計信息的披露方式可分為以下幾種：一是將自然資源會計信息融入到現行的企業會計報表相關項目中予以披露；二是在企業會計報表附注中予以披露；三是在企業財務狀況說明書中予以披露；四是在企業會計報表的附表中予以披露，以下分別加以說明。

（一）融入到現行的企業會計報表項目中披露。這種披露方式的工作思路是將反映自然資源資產、自然資源負債、自然資源所有者權益的相關項目直接列入現行企業資產負債表中；將自然資源收入、自然資源費用、自然資源利潤的相關項目直接列入現行企業利潤表中；將企業自然資源項目產生的現金流量數據，直接列入現行企業現金流量表中。再將包含自然資源信息的企業會計報告交由審計部門審查、提出審計意見后，向社會公開披露。

1.含自然資源業務的資產負債表。將企業的自然資源資產、自然資源負債、自然資源所有者權益融入企業資產負債表中。資產負債表中的“自然資源投資”項目的“期末數”應結合“自然資源投資-原始價值”“自然資源投資減值準備”的余額填寫。“自然資源資產”項目的“期末數”應按照“自然資源資產-原始價值”的余額減去“累計抵銷”“自然資源資產減值準備”余額的凈值填寫。“自然資源負債”項目的“期末數”按照“自然資源負債”賬戶的貸方余額填寫。“實收資本”項目的“期末數”包含“自然資源資本”明細賬的貸方余額。如表1所示。

2.含自然資源業務的利潤表。企業利潤表中“自然資源利潤”項目的“本年金額”按照本年“自然資源收入”賬戶的發生額減去“自然資源費用”賬戶的發生額的差填寫。“自然資源收入”項目的“本年金額”按照“自然資源收入”賬戶的發生額填寫。“自然資源費用”項目的“本年金額”按照“自然資源費用”賬戶的發生額填寫。“利潤總額”項目中的“本年金額”包含“自然資源利潤”項目的“本年金額”。如下頁表2所示。

3.含自然資源現金流量的現金流量表。企業的經營活動對自然資源產生影響并開展確認、計量自然資源會計業務的情況下，會產生涉及自然資源的現金流量。因此，可以將企業現行的現金流量表項目做一些調整，以反映自然資源現金流量的情況。

綜上，融入到現行的企業會計報表項目中披露的方式下，將自然資源業務數據列為會計報表表內數據，會引起人們對自然資源業務的重視，也便于人們對自然資源業務信息的理解。但是需要改革現行的企業會計報表體系，表內數據項目必須增設相關的自然資源業務項目。現行的會計準則也必須增設有關自然資源的內容。

表1 資產負債表

表2 利潤表

（二）在企業會計報表附注中披露。這種披露方式的工作思路是將自然資源資產、自然資源負債、自然資源所有者權益的相關項目數據和自然資源收入、自然資源費用、自然資源利潤的相關項目數據以及因自然資源業務產生的現金流量的數據分別反映在企業的資產負債表、利潤表、現金流量表的附注中。具體有兩種備注的方法可供選擇。

一是現行的企業會計報表披露項目不做任何改動，在報表附注中分別列示自然資源資產、自然資源負債、自然資源所有者權益的相關項目數據和自然資源收入、自然資源費用、自然資源利潤的相關項目數據以及因自然資源業務產生的現金流量數據。平時企業發生自然資源業務時，設置“賬外賬”進行核算，編制報表時將自然資源業務賬的數據列入報表附注中。這種方式對會計報表表內項目不做任何改動，只需對報表附注提出特定列示的要求即可。

二是擴大現行的企業會計報表披露項目口徑，再在報表附注中單獨注明自然資源業務數據。具體做法是將自然資源資產、自然資源負債、自然資源所有者權益的相關項目數據分別隱含在現行企業資產負債表中的資產、負債、所有者權益的相關項目之中，再在資產負債表附注中單獨注明自然資源資產、自然資源負債、自然資源所有者權益的相關項目數據信息。將自然資源收入、自然資源費用、自然資源利潤的相關項目數據分別隱含在現行企業利潤表中的收入、費用、利潤的相關項目之中，再在利潤表附注中單獨注明自然資源收入、自然資源費用、自然資源利潤的相關項目數據信息。將自然資源業務產生的現金流量數據隱含在現行企業現金流量表的相關項目之中，再在現金流量表附注中單獨注明自然資源現金流量信息。這種做法要求修改現行的會計報表體系和項目數據的核算口徑，對相關會計科目的使用范圍也要做出擴大業務核算范圍的修改。這種方式下，會計從業人員在進行會計核算的過程中，對于涉及自然資源的業務，應單獨做出記錄，以便于在編制會計報表時在附注中注明涉及自然資源業務的數據。

綜上，在企業會計報表附注中披露的方式可以不必改革現行的企業會計報表體系，表內數據項目不必增設相應的自然資源業務項目，現行會計準則也不必增設自然資源的內容，但要求在報表附注中必須詳細注明自然資源業務項目的數據和依據。

（三）在財務狀況說明書中予以披露。這種披露方式的工作思路是將自然資源資產、自然資源負債、自然資源所有者權益的相關項目數據和自然資源收入、自然資源費用、自然資源利潤的相關項目數據以及因自然資源業務產生的現金流量的數據特別注明在企業財務狀況說明書的某一段落中。具體有兩種備注的方法可供選擇。

一是現行的企業會計報表披露項目不做任何改動，在企業財務狀況說明書中列示出自然資源資產、自然資源負債、自然資源所有者權益的相關項目數據和自然資源收入、自然資源費用、自然資源利潤的相關項目數據以及因自然資源業務產生的現金流量的數據。平時企業發生自然資源業務時，設置“賬外賬”進行核算，編制會計報告時將自然資源業務賬的數據列入企業財務狀況說明書中。這種做法對會計報表表內項目不做任何改動，只需在企業財務狀況說明書中列示即可。

二是擴大現行的企業會計報表披露項目口徑，再在企業財務狀況說明書中注明自然資源業務數據。具體做法是將自然資源資產、自然資源負債、自然資源所有者權益的相關項目數據分別隱含在現行企業資產負債表中的資產、負債、所有者權益的相關項目之中。將自然資源收入、自然資源費用、自然資源利潤的相關項目數據分別隱含在現行企業利潤表中的收入、費用、利潤的相關項目之中。自然資源業務產生的現金流量的數據隱含在現行企業現金流量表中的相關項目之中。再在企業財務狀況說明書中說明自然資源資產、自然資源負債、自然資源所有者權益的相關項目數據的信息和自然資源收入、自然資源費用、自然資源利潤的相關項目數據的信息以及自然資源現金流量的信息。這種做法要求修改現行的會計報表體系和項目數據的核算口徑，對相關會計科目也要做出擴大業務核算范圍的修改。會計從業人員在進行會計核算的過程中，對于涉及自然資源的業務，應單獨做出記錄，以便于在編制會計報告時，在財務狀況說明書中列明涉及自然資源業務的數據。

（四）在會計報表的附表中披露。這種方式是在會計報表的附表處，分別列示自然資源資產、自然資源負債、自然資源所有者權益的相關項目數據和自然資源收入、自然資源費用、自然資源利潤的相關項目或業務。需要說明的是，“自然資源資產負債表”中的“森林資源資產”“土壤資源資產”“水資源資產”“草原資源資產”等項目是“自然資源資產負債表”中“自然資源資產”項目（或賬項）的明細項目（或賬項）；“應付森林資源”“應付土壤資源”“應付水資源”“應付空氣資源”等項目是“自然資源資產負債表”中“自然資源負債”項目（或賬項）的明細項目（或賬項）；“自然資源資本”等項目是“自然資源資產負債表”中“自然資源凈資產”項目（或賬項）的明細項目（或賬項），如表3所示。

具體應用時，應賦予這些明細項目一定的會計核算內容和范圍。“自然資源資產合計”“自然資源負債合計”“自然資源凈資產合計”之間的關系是：

“自然資源凈資產合計”數額的多少和正負方向取決于企業消耗自然資源的狀況和企業彌補自然資源的狀況。

如表4所示，“自然資源損益表”中的 “政府補貼”“接受捐贈”“自然資源投資收益”等項目是 “自然資源收入”的明細項目（或賬項）；“森林資源費用”“土壤資源費用”“水資源費用”“空氣資源費用”“自然資源受損非常罰款”等項目是“自然資源費用”的明細項目（或賬項）。具體采用時，應賦予這些明細項目一定的會計核算內容和范圍，本文暫不展開探討。“自然資源收入合計”“自然資源費用合計”“自然資源利潤”之間的數量關系為：

“自然資源利潤”包含于企業的“利潤總額”中，成為其明細項目之一。國家為了鼓勵企業保護自然資源，針對“自然資源利潤”項目可以提出“免征企業所得稅”的條款。

綜上，在會計報表附表中披露的方式下，將自然資源業務數據列入會計報表，并通過附表進行詳實說明，可以引起人們對自然資源業務的高度重視，也便于人們進一步了解和關注自然資源業務信息。但是這種方式下需要改革現行的企業會計報表體系，表內數據項目必須增設相關的自然資源業務明細項目，現行會計準則也必須增設自然資源的內容。這一點與“融入到現行企業會計報表項目中披露”的做法類似。不同的是，需要在附表中單獨注明自然資源業務的明細項目。

表3 自然資源資產負債表

表4 自然資源損益表

二、政府自然資源會計報告的披露

政府主要通過政府單位即行政部門、事業單位的投資、消費行為對自然資源產生正、負外部性影響。政府自然資源會計報告對這些影響予以披露。一方面，政府的投資、消費行為對自然資源造成了外部性影響；另一方面，政府的行政主管部門要對自然資源業務進行測算、計量。二者存在辯證關系，即政府單位進行自然資源核算與政府部門對外部性影響的測算、計量之間的關系，離不開監督機構的監督。自然資源會計業務完全融入行政事業單位會計業務，才能稱得上核算自然資源業務的行政事業單位會計。

政府自然資源會計報告是反映政府行政單位、事業單位自然資源綜合性業務信息的報告文件。政府自然資源會計報告的披露主要是通過政府自然資源會計信息的披露完成的。政府自然資源會計信息的披露方式可以根據實際情況，參照企業自然資源會計信息的四種披露方式：一是將自然資源會計信息融入到現行的行政事業單位會計報表相關項目中披露；二是在行政事業單位會計報表附注中披露；三是在行政事業單位財務狀況說明書中披露；四是在行政事業單位會計報表的附表中披露，在此不一一贅述。本文只就“融入到現行的行政事業單位會計報表相關項目中披露”這一方式做一些詮釋。

（一）含自然資源業務的資產負債表。自然資源資產、自然資源負債、自然資源凈資產應當融入資產負債表中。表中“自然資源投資”項目的“期末余額”按照“自然資源投資”賬戶的余額填列。“自然資源資產”項目的“期末余額”按照“自然資源資產-原始價值”的余額減去“累計抵銷”余額的凈值填列。“自然資源負債”項目的“期末余額”按照“自然資源負債”的貸方余額填列。“專用基金”項目的“期末余額”包含“自然資源資產基金”明細賬的貸方余額。“自然資源結余”項目的“期末余額”按照“自然資源收入”的發生額減去“自然資源支出”的發生額的凈值填列。如表5所示。

（二）含自然資源業務的收入支出表。如表6所示，“自然資源收入”項目的“本月數”按照本月“自然資源收入”賬戶的發生額填列，“本年累計數”按照“自然資源收入”賬戶的本年度累計發生額填列。“自然資源支出”項目的“本月數”按照“自然資源支出”賬戶的本月發生額填列，“本年累計數”按照“自然資源支出”賬戶的本年度累計發生額填列。

三、居民自然資源會計報告的披露

居民具體指家族、家庭、個人。我國經濟總量已位居世界第二，許多家庭擁有的資產總額超過百萬元，不亞于某些小企業所擁有的資產總額。居民的行為對自然資源可能會造成正、負外部性影響。因此，有必要核算居民的行為對自然資源產生的影響，并進行有序管理。在社會實踐中，很少有居民進行日常的、正規的會計業務核算，更不用說對居民自然資源業務的會計信息進行核算。因此，設置簡明易操作的居民自然資源會計報告并要求居民認真填制，顯得格外重要。

表5 資產負債表

表6 收入支出表

表7 居民自然資源表

如果居民的行為類似于一些企業的行為，可以參照企業對自然資源產生的外部性影響進行會計核算的方法，在此不再贅述。如果居民沒有類似于企業的行為，但日常的生產、生活行為給自然資源造成了外部性影響，仍需進行核算。對于這種活動，設置會計科目或賬戶進行核算顯得冗贅，定期編制報表進行披露則是必要的。如表7所示。

表7中，“居民消費自來水費用”“居民消費國家電網電費”“居民消費煤氣費用”項目的“本期發生額”根據居民本期消費的自來水費用、國家電網電費、煤氣費用，經自來水公司、電力公司、煤氣公司出具相關發票并經村或居民組織證明（列入電子檔案）確認的數額填列。“居民消費汽油、柴油費”項目的“本期發生額”根據居民本期消費的汽油、柴油費用，經加油站等單位出具相關發票并經村或居民組織證明（列入電子檔案）確認的數額填列。“居民消費農牧漁旅游費”項目的“本期發生額”根據居民本期消費的農業、牧業、漁業、林業、旅游業產品費用，經有關企業等單位出具相關發票并經村或居民組織證明 （列入電子檔案）確認的數額填列。“居民生活垃圾處理估價”“居民生產垃圾處理估價”項目的“本期發生額”根據居民本期產生的生活性垃圾物、生產性垃圾物的無害處理費用，經有關單位測算、出具相關證明并經村或居民組織證明 （列入電子檔案）確認的數額填列。

“自然資源凈資產”項目的“本期發生額”根據居民本期產生的 “自然資源資產”減去“自然資源負債”的正差填寫，“期末余額”根據上期的“期末余額”加上本期的“本期發生額”的和填列。“居民領護草地”“居民栽種養護樹木”項目的“本期發生額”根據居民本期領護草地、栽種養護樹木，經行政主管部門出具的證明和文件（列入電子檔案）確認的數額填列。“居民自產電、能源外供”項目的“本期發生額”根據居民本期將自產電、能源提供他人使用，由他人出具相關證明并經行政主管部門出具的證明和文件（列入電子檔案）確認的數額填列。“居民提供農副產品折價”“提交他人廢棄物補貼”項目的“本期發生額”根據居民本期提供的農副產品折價、提交他人的廢棄物補貼，經村或居民組織出具的證明和文件（列入電子檔案）確認的價款填列。“舉報自然環境事件補貼”項目的“本期發生額”根據居民本期舉報的自然環境事件，由接受舉報的行政主管部門出具的證明和文件（列入電子檔案）確認補貼的價款填列。“上報自然資源表補貼”項目的“本期發生額”根據居民本期按時如實上報的自然資源表，經村或居民組織出具的證明和文件（列入電子檔案）確認的補助價款填列。“自然資源凈負債”項目的“本期發生額”根據居民本期產生的“自然資源負債”減去“自然資源資產”的正差填列，“期末余額”根據上期的“期末余額”加上本期的“本期發生額”的和填列。

本表的“編制單位名稱”為居民家庭或某居民個人。“編制人”為填寫數據的居民個人，個人不會填寫的由村或居民組織指定代理人填寫。“審核人”由村或居民組織審核。“居民自然資源表”反映了居民對自然資源有利和不利的行為，有利于貫徹全民愛護自然資源、保護環境的精神。需要說明的是，本文構建的“居民自然資源表”可能并不全面、可行，需要在實踐中不斷征求不同方面的意見，從而不斷地予以改進、完善。審計組織可以進行不定期的審計抽查調研，發現居民自然資源表存在問題的，應建議采取糾正措施，并提出整改建議。

四、進出口部門自然資源會計報告的披露

國家進出口部門，比如海關部門，主要負責對進口、出口業務進行管理。對于出口物資的行為，如果國家對某些自然資源的核算管理非常嚴格，出口物資曾經給我國的自然資源造成的正、負外部性影響，有關組織已經將這些社會收益或社會成本反映于會計信息中，那么，就不需要再次向出口主體提出追索社會成本、補助社會收益。相反，如果國家對某些自然資源核算不嚴格，則需要在報關時簡易清算出口物資的社會成本、社會收益，并向出口主體提出追索社會成本、補助社會收益。對于進口物資的行為，海關部門應對進口物資對自然資源可能造成的正、負外部性影響的數額進行簡易測算，并向進口主體索取社會成本、補助社會收益。進、出口物資對自然資源造成的正、負外部性影響數額的簡易測算標準，應由國家有關技術部門提供。進出口部門自然資源會計主要核算進出口物資或項目對自然資源的正、負外部性影響數額，可參照企業披露自然資源會計信息的方式進行披露。海關部門主要對自然資源業務發揮行政主管部門的作用。建議海關部門收支的自然資源業務款項，由財政部門管控，由審計部門實施監督。

五、國家自然資源會計報告的披露

根據西方經濟學中的企業、政府、居民、進出口部門四元經濟主體理論，我國自然資源會計主體可由國家、企業、政府、居民、進出口部門構筑，如上圖所示。

國家自然資源會計是針對整個國家各個主體對自然資源的影響數額進行的核算與管理活動。目前，我國由國家統計局提供國家自然資源資產、負債等報告內容的信息。理論上，匯總由企業自然資源會計報告、政府自然資源會計報告、居民自然資源會計報告、進出口部門自然資源會計報告提供的信息，可以形成國家自然資源會計報告。然而匯總各主體自然資源會計報告信息的條件尚不成熟，因此目前國家只能粗糙地提供自然資源資產、負債等報告內容的信息。需要指出的是，國家層面從國外引進石油、天然氣，與國外開展農業合作、草原建設等項目，都會增加我國自然資源資產的存量或期貨數量，有利于我國自然資源的優化，對國家層面的干部績效評價也具有積極意義。國家自然資源會計報告信息的統計除了匯總企業自然資源會計報告、政府自然資源會計報告、居民自然資源會計報告、進出口部門自然資源會計報告的信息之外，也應當關注對類似信息的統計。國家自然資源會計報告的披露可以參照企業自然資源會計報告的披露方式執行，將四元經濟主體的自然資源會計報告信息融入匯總之后，分類、調整并剔除重復計算的項目，并予以披露。

編制國家自然資源會計報告絕不僅僅是政府部門的事，還牽涉到各地方政府、中央企業等企業、進出口部門、事業單位等組織，是一個十分復雜的系統工程，需要制度保障、人員保障、經費保障。只有相關主體協同配合、聯動，才能科學、有序地開展國家自然資源會計報告的編制、審計工作。