權責發生制政府會計準則實施阻力與對策研究

（北京化工大學經濟管理學院 北京100029）

政府會計準則作為一種人為制造的秩序，是多環境因素影響下制度變遷的結果。從政府公共受托責任的角度講，政府會計報告被稱為公共受托責任的“生命血液”，但是目前為實現公共受托責任解除目標和實現決策有用性的政府會計信息披露，在真實性方面缺乏準確有效的數據支撐，此外，從財稅制度改革的角度來講，第二代財政分權理論以公共選擇理論為基礎，認為政府官員在行政管理中可能存在尋租動機，并且地方政府的權力越大，地方政府的財政風險就越大，以上幾點為我國政府會計制度的改革提供了理論基礎。政府會計是道防火墻，沒有良好的政府會計，就不會有安全的政府，也不會有積極作為的政府，在經濟全球化的大背景下，我國作為世界上最大的新興經濟體，更應該緊隨世界潮流，構建以權責發生制為基礎的現代政府會計體系，實現與國際趨同，提供決策有用的會計信息，打造服務型、績效型政府。

本文在我國政府會計準則全面實施的初期，結合世界上現存的幾種政府會計體系進行比較，表明了實施權責發生制政府會計改革的國際化趨勢，并在與美國政府會計準則的對比中進一步總結了我國新政府會計準則的創新點，以及在新準則實施過程中存在的阻力，進而提出了相應的措施，以期待新準則能更順利、全面有效地實施。文章的最大特點在于概括出了新準則的創新之處，并以國際化視野對新舊準則進行了論述，使得我們能以一個更廣闊的視角來審視我國的政府會計制度改革。

一、政府會計準則的國際化趨勢

（一）現存的幾種政府會計體系概述

1.一套會計體系——德國、法國、英國、澳大利亞、新西蘭。以收付實現制為基礎的一套政府會計體系也被稱作德法模式，該模式僅僅記錄預算撥款的用途，是預算體系的附屬物，主要目標是為了行政控制，然后向議會報告自己受托責任的履行情況，工業化早期大部分歐洲大陸國家都應用了這一模式。以《審計長法》《財政管理及問責法》《聯邦機構和聯邦企業法》《預算報表誠信法》《公共服務法》為基礎，澳大利亞會計核算制度也采用一套會計體系，但它是以權責發生制為基礎核算本國的經濟業務或事項，形成了一套既能滿足預算報表又能滿足財務報表的會計賬戶和報表體系，并且后者越來越受到國際社會的追捧，英國、新西蘭等國家紛紛效仿，建立起了此種制度體系。

2.兩套會計體系——美國、加拿大。美國是一個聯邦制國家，聯邦政府和各州政府分權而治。與這種特殊的國情相適應，并依據《政府管理改革法案》《稅收責任法案》《首席財務官法案》《政府審計準則》《聯邦政府內部控制規范》等法律法規，形成了以收付實現制為基礎的預算會計體系和以權責發生制為基礎的財務會計體系。預算會計體系包括收入、支出、預算盈余或赤字三大要素，主要是發揮政府預算控制及提升營運業績的功能；財務會計體系包括收入、費用、資產、負債、凈資產五大會計要素，五大要素的應用主要是為了更加準確地核算本國政府資產負債等信息,提高本國政府績效管理水平,鞏固本國政府的公共受托責任。這兩套體系相互平衡、相互獨立又相互補充，為美國政府會計信息的全景式披露發揮了重要作用，加拿大也采取了類似的政府會計核算體系。

3.三套會計體系——法國。法國雖然是半總統制半議會制的民主共和制國家，但采用中央集權式的管理模式，中央和地方共用同一套會計核算體系與管理模式。法國在成功吸取本國企業會計改革的經驗、充分立足本國國情的基礎上，積極引進了國際公共部門會計準則、歐盟各國會計標準、國際財務會計準則等國際化準則，建立了三套相互獨立的會計體系：第一套是建立在收付實現制基礎上的預算會計體系，其設立的主要目的是政府的預算決算；第二套是建立在權責發生制基礎上的財務會計體系，其設立的主要目的是反映政府各種行為發生的收支；第三套是建立在權責發生制基礎上的成本會計體系，其設立的主要目的是反映政府各項政策活動的成本。

（二）權責發生制政府會計準則是國際化趨勢

不同國家政府會計體系存在差異，是因為不同的國情及會計環境，但是不管是一套體系、兩套體系還是三套體系，隨著經濟全球化的發展，權責發生制的政府會計標準化正成為一種趨勢。Redburn（1993）早就發現政府實行權責發生制的財務會計制度是真實度量政府花費的最好辦法；Ellwood和Newberry（2006）發現德國和法國等政府實行收付實現制政府會計基礎是由于資本主義私有化的出現，為了在財務報表中減少政府的負債；Christensen（2007）發現，一些實施者對公共部門權責發生制會計（public sector accrual accounting）不滿意是因為他們不了解政府部門權責發生制實施的意義。權責發生制的政府會計變革已經在很多國家實施，例如澳大利亞、土耳其、巴西等國家，雖然在實施中遇到了不同程度的阻力，但他們改革的成果為權責發生制實施的好處提供了證明，并且提供了改革的素材。

一些發展中國家和西方發達國家為了提供更加真實準確的會計信息，增強財務透明度，提高政府的運營效率，已經紛紛走上了政府會計改革的道路。另外，世界銀行、國際貨幣基金組織等一些國際組織也積極提倡在政府會計領域使用權責發生制，并且制定了一系列的行為規范。有些改革支持者認為，權責發生制有利于資產使用效率的提高，延長其使用壽命，促進資產的可持續性管理，通過累計折舊、資產減值確認持有資產的成本并將其與使用情況進行比較，使得人們更加注重對現有資產進行維護、改良以延長其使用年限，這增強了負債信息的透明度，避免了隱性負債藏而不露的問題。在權責發生制的公開的會計信息下，政府管理者很難推卸責任，將其自身應承擔的當期成本轉嫁給繼任者來承擔，同時增強了信息的透明度，有利于政府正確的融資決策；而且，有利于提高政府部門的服務質量和效率，增強公共部門的競爭力，尤其是對于像澳大利亞一樣一些采取資本收費形式、以資本和凈資產來獲取報酬的國家政府部門而言，這是一種有效的激勵機制，若在此基礎上加上適度的靈活性，權責發生制將通過發掘未充分利用的有些資源的價值，來鼓勵更好地進行資產管理。

歷史與實踐證明，一國法律法規的制定與該國的政治制度、文化環境等密切相關，在對我國政府會計體系進行改革時必須要立足于我國現階段的基本國情，在此基礎上適度借鑒國際公共部門會計準則和其他國家政府會計改革的先進經驗，從而建立具有中國特色的政府會計準則體系，否則，盲目引入、移花接木必然會導致改革的失敗。

二、金國新政府會計準則的國際比較

政府會計準則的巨大改革，離不開政府職能定位的轉變和經濟全球化的巨大推力。打造服務型、績效型政府的改革理念，引發了政府對為其提供解除受托責任和決策有用的政府會計信息的極大關注。在企業會計已經采取權責發生制，實現了與國際趨同之際，政府會計權責發生制改革被提到了議事日程，作為政府會計改革的一個標志性成果，《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱新準則）于2017年1月1日起在我國全面實施。為了了解新準則的改革效果，我們將新舊準則和美國的政府會計準則進行了對比。

通過表1的對比，我們可以看到，不同的體制是各國國情的產物，美國實行聯邦會計體系和地方會計體系，這與他們實行聯邦制的國家結構相適應；我國分為中央、省、市、縣、鄉五級，我國的政府會計體系與我國的國體和財政分權的制度相適應。同時，美國實行以基金為基礎的會計模式，這有利于實現專款專用，有利于更好地對有限資源的使用，但是處理過程比較復雜化，降低了對財務管理的效率。我國實行以預算為基礎的會計模式，雖然簡單易行，但是對資金的具體使用無法實現控制，無法實現專款專用，資金使用效率降低。在會計基礎和財務報告方面，我國政府會計體系在改革前后有很大的不同，改革后的政府會計基本上實現了與國際社會特別是發達國家的趨同，這有利于政府的決策有用性，有利于中國走向世界。

表1 中美政府會計準則的國際比較

圖1 新政府會計準則模式圖

三、新政府會計準則理論創新

和以前的政府會計的規章制度以及美國的制度相比，新準則的內容發生了很大變化，主要變化為確定了財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的政府會計體系，該體系可以概括為平行記賬原則下的 “雙系統”“雙基礎”“雙報告”“3+5要素”，其總體框架模式如上頁圖1所示。

（一）雙體系

改革后的會計核算體系實行雙軌制。由適度分離并相互銜接的財務會計和預算會計兩大部分構成。其中，預算會計的基礎是收付實現制，主要是對政府的年度收支進行預算，成果為決算報告；財務會計則實行權責發生制，主要負責該年度內政府各項經濟業務的核算，成果為財務報告。政府會計“雙軌制”既能全面、清晰地反映政府的資產、負債、權益等財務信息，也有利于相關信息使用者能夠快速地了解政府的預算收入和預算支出，對于政府自身來說，清楚自己的資產負債、收入費用等信息，也能夠有效地防范規避風險。

（二）雙基礎——權責發生制的引入

相比于以前的政府會計體系，新準則的一個明顯的變化就是在收付實現制的基礎上引入了權責發生制。黨的十八屆三中全會上提出要建立現代政府會計體系，主要是建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，這為我國政府會計改革指明了前進的道路。權責發生制也叫做應收應付制，它是指收入和費用的確認應當以實際的發生為標準。政府決算報告要以預算的數據為基礎，采用收付實現制，財務報告要以財務會計核算的數據為基礎，采用權責發生制，這能夠體現經濟業務或者事項的本質，有利于提供準確客觀的會計信息，有利于資源利用效率的提高，從而有助于建立科學有效的現代財務制度，促進政府的國家治理能力的現代化和持續發展。

（三）雙報告

新準則第5條規定，政府會計主體應當編制預算報告和決算報告，除此之外，還要編制三表，即編制資產負債表、現金流量表和收入費用表，同時，新準則第50條規定，政府財務報告應當由政府綜合財務報告和政府部門財務報告兩部分構成，其中，綜合財務報告應當由政府財政部門編制，反映政府這一年總體資產負債、權益等財務狀況和收支預算情況，部門財務報告由政府和部門下屬單位分別編制而成，目的是詳細反映各部門的經濟活動以加強對各部門的監管。

（四）3+5 要素

基本準則確立了“3+5要素”的會計核算模式。為了更加清晰明確地摸清政府的“家底”，分門別類地了解政府的資產、負債、權益、收支等信息，根據可定義性、可計量性、可靠性、相關性等會計原則，新準則對政府會計要素進行了重新定義和闡釋，其主要分為兩大類，即財務會計要素和預算會計要素。在財務會計報告里體現的是財務會計要素，包括收入、費用、資產、負債、凈資產五個方面，其中收入、費用是新增加的要素，目的是更準確地反映政府的運作成本。預算會計里體現的是預算會計要素，包括預算支出、預算收入、預算結余三個方面。同時，政府財務會計資產要素的非流動資產項目里新增加了自然資源資產一項，這有利于更方便地摸清政府的“家底”，保證了政府會計核算體系的完整性、科學性和準確性。

四、實施阻力及政策建議

（一）實施阻力

權責發生制的新政府會計準則實施以來，取得了一定的成效，但也面臨一些問題。

首要的問題便是各級政府會計人員專業素質參差不齊、專業技術水平差異大。缺乏必要的專業技能，新準則在由中央向地方推廣的過程中，就會存在會計技術問題。

其次，權責發生制政府會計改革是一項系統復雜的工程，尤其是資產負債表、現金流量表、收入費用表的編制任務艱巨而繁重，需要諸多配套措施來加以保證。在新會計準則實施的過程中，目前財務軟件、IT能力等基礎設施跟不上的問題日益顯現，如不能及時加以解決，勢必會影響政府會計改革的持續性和改革的效果。

再次是改革本身的技術成本問題。進行政府會計權責發生制改革，需要財政管理信息系統的更新換代，同時要加強政府會計人員的培訓使其具備全新的技能，這會發生軟件升級換代的直接成本、系統更換風險等間接成本以及人員培訓的成本等，這就給一些財力不富裕的地方政府的改革帶來了困擾，要求政府要尋找走出資金困境的方法。

然后是由于目前我國法律環境與監督體系的缺失帶來的問題。由于權責發生制對職業判斷的要求較高，從而存在一定的主觀性和投機的可能性。因此對于天生存在于政治環境中的政府會計來說，健全的法律體系是會計信息可靠性的重要保障，然而我國正處于經濟、社會發展的大轉型、大變革的關鍵時期，政府機構設置尚不規范，法律法規體系還不健全，還有待進一步的修訂，這在某種程度上會影響到改革的有效進行。

最后，新準則的實施還面臨利益既得者階層的強大阻力。會計領域的深刻變化將會徹底改變傳統的預算體系，會涉及各個部門、各個單位的利益，來自各方面的阻力也非常大。尤其是在改革由中央向地方推行的過程中，有些部門對信息的披露程度不足，一些重要信息不披露，真實性不高，同時所披露的信息未進行簡繁安排，對重要支出信息不進行強調，這在一定程度上給改革的全面實施帶來了壓力。“天下之事，不難于立法，而難于法之必行”。雖然新準則在實施的過程中存在一些問題，但是只要我們采取正確的方法，就一定能克服重重阻礙，取得政府會計改革的成功。

（二）政策建議

Walker和 Robinson（1993）已經表明，英美法系國家（不包括英國）有一個長期參與會計規則的發展過程。加拿大、美國等發達國家已建立起了權責發生制的政府會計體系，并且經過多年的實施和完善已經形成了一套相對完整的制度體系，但是在三表的編制過程中仍然面臨諸多問題，比如政府部門內部交易事項抵銷技術上的不足、內部控制的缺陷、編報程序手段上的不完善等，這說明人們對新事物的接受總是要經歷一個循序漸進的過程。

Wilmott等人（1992）研究了四個資本主義國家（瑞典、英國、美國和德國），發現這些國家的會計監管是由等級控制的紀律效應（通過官僚機構組織的社會秩序）形成的。Alexander和Archer（2000）認為，“未來的會計準則設置在國家層面可能是有問題的”。標準設置具有不可避免的政治性質，如何在政府層面建立起有效的監督體系多年來一直被業內人士所探索。

歐洲會計師聯盟在1999年的《歐洲財務報告戰略》強調，會計準則的執行機制起了非常重要的作用，一個有效的會計準則執行機制應當包括清晰的會計目標、及時的解釋和應用指南、權威審計、強有力的監督、合理的懲罰。英格蘭和威爾士特許會計師協會更是于2000年指出，一個全球性的實施機制和有效的宣傳有利于會計準則的協調實施。

在政治影響方面，McKinnon（1984）設置了幾個因素被認為有助于政府會計在日本的參與的強化：第一，美國證交會法下企業財務披露管理是財政部的直接責任；第二，會計標準在日本是由企業會計審議委員會制定（孟加拉國農業發展公司），但標準的頒布和執行屬于財政法規部；第三，財政部認為，通過對注冊會計師的法律管理、控件注冊和注銷登記和監督是日本注冊會計師協會的活動（JICPA）。因此，日本國內和國際層面的財務披露不足 “危機”直接指向財政部。與此相反，在大多數英美國家，這種指責通常在整個會計行業和獨立或準政府監管機構中傳播得更為廣泛。

此前的研究還探討了公司、商業利益集團和立法者作為政治市場參與者之間的相互作用。Bal（2006）認為，盡管全球化加劇，大多數政治和經濟因素對財務報告實踐的影響仍然是政府會計改革實踐中一個巨大的障礙。

借鑒國際社會政府會計改革的一些經驗和教訓，本文主要提出以下政策建議：

第一，加強對相關人員的業務培訓。要確保新政府會計準則的實施，就必須加強對相關財務會計人員的培訓，完善培訓手段，細化培訓內容，注重培訓效果，使相關人員在循序漸進的培訓與實操中完善自身的專業技能。

第二，進一步加大宣傳力度。新會計準則的制定和實施是政府會計領域去舊換新，順應國際發展潮流、促進政府治理現代化的重要內容，但是目前，政府會計在整個會計領域的地位、社會的重視程度，影響了新準則的實施效果，為此，我們可以學習西方國家改革的推進策略，進一步加大政府會計改革的宣傳力度，增強其影響力的輻射范圍。在政府機關內部，加強對相關人員權責發生制等方面知識的普及；在高校，設立專門的政府會計課程，組織高校相關專業的教師進修并將新準則的知識普及給學生；在社會，鼓勵會計學會、行業協會開展新準則的研究與實踐活動，開展學術交流活動，提高新政府會計準則的普及力度。

第三，設立一套規范化的執行標準。借鑒歐洲、美國、加拿大政府會計的執行體系，本文提出以下建議：明確執行目標：增強信息透明度、公民監督權和知情權；設立監督主體和執行主體：政府會計報告的監督主體應是一個獨立于政府利益部門的、具有獨立審核權、互相制衡、公平公正的常設機構，而執行主體要落實到政府相關部門；規范執行流程：制定應用指南，及時解釋，自上而下的推廣。

第四，建立健全政府會計報告監督制約體系。健全的法律與監督體系是保證會計數據客觀性與透明性的必然要求。正如Mohammad（2014）探討的孟加拉國的例子一樣，孟加拉國是一個很早就提出政府會計體系改革的國家，但由于其國家特殊的政治環境，黨派林立，改革受到相關利益者的阻撓，直接導致權責發生制政府會計改革的名存實亡。因此，相關部門要制定一套系統全面、行之有效的法律法規體系來保障會計準則改革的順利實施，完善政府財務報告體系及債務信息的披露，主要是加強事前、事中、事后三部分的監督，事前監督要以預算法、會計法、新政府會計準則等作為監督的準繩；事中監督主要包括會計信息系統的正常運行和階段性產出；事后監督則重點關注三表信息的相關性、可靠性，保證輸出信息的真實性。