事業單位會計準則通用分類標準元素的定義
——基于獨立創建模式下的研究

（肇慶學院財務處 廣東肇慶 526061）

一、引言

事業單位是我國組織機構重要的組成部分，需向政府主管部門、財政部門、稅務部門、審計部門、債權提供單位及社會公眾提供財務報告等信息，同時，事業單位自身也需要財務報告相關信息。由于需求者的要求不同，事業單位需要編制各式各樣的財務報告，如果使用傳統的編制方法，工作量大、工作重復性高、報告之間的不一致性較大、自動化生成率低。XBRL是一種財務報告信息交換的新技術，引入XBRL技術生成財務報告，可以將數據與展示相分離，只需要編寫不同的展示鏈接庫，就能滿足不同需求者的財務報告要求。

我國從2003年就開始應用和研究XBRL分類標準，在2010年和2015年先后制定了兩個版本的企業會計準則通用分類標準，但截至2016年底，我國的事業單位尚未有使用XBRL格式編報財務報告的先例，國家也沒有出臺事業單位會計準則通用分類標準。近年來，我國學者在XBRL分類標準方面做了一些研究，主要包括如何對企業分類標準進行擴展（黃長胤等，2011； 王軍，2013； 陳宏明等，2014；郭紅、宮睿，2015），還有涉及企業通用分類標準的研究（高錦萍，2008；高錦萍、彭曉峰，2011）及XBRL在事業單位的應用研究（毛華揚，2014；王玉華、張帆，2014；戴小喆、鄭大喜，2015），但是還沒有對事業單位會計準則通用分類標準制定方面進行的研究。因此，本文認為有必要對事業單位會計準則通用分類標準的制定進行研究。由于制定事業單位會計準則通用分類標準是一項復雜的系統工程，本文僅就制定事業單位會計準則通用分類標準中元素的定義方面進行初步的研究。

二、XBRL及分類標準簡介

XBRL（可擴展商業報告語言，eX-tensible Business Reporting Language）的構想最早是由美國華盛頓州的會計師Charles Hoffman于1998年4月份提出的。由于XBRL具有無可比擬的技術優勢，在全球范圍內迅速得到廣泛應用。我國最早于2003年在證券業應用XBRL技術報送實例文檔，目前，國內上市公司、國有大中型企業對使用XBRL格式編報財務報告應用較為廣泛。

XBRL的基本框架主要由技術規范（Specification）、分類標準（Taxonomy）和實例文檔（Instance Document）三部分組成。XBRL技術規范是XBRL技術的總綱，定義了各類專業術語，規范了XBRL文檔的結構，說明了如何建立分類標準以及實例文檔。它是由XBRL國際組織制定的技術說明書，是分類標準的制定和擴展、軟件開發及相關應用均需遵循的共同技術標準。XBRL分類標準是根據XBRL技術規范對商業報告中的元素及其關系進行標記和描述的“業務詞典”，是編制XBRL格式報告（實例文檔）的具體標準。它是由不同國家、行業或團體在XBRL技術規范的基礎上，結合自身的實際情況而制定的，是XBRL應用的重要環節。XBRL實例文檔是根據XBRL技術規范，按照XBRL分類標準制作的實際財務或商業數據文件，它是XBRL數據的重要載體，也是XBRL具體應用的關鍵所在。

分類標準由模式文件（Taxonomy Schema）和鏈接庫（Linkbase）組成。模式文件用于定義元素（Element）、擴展鏈接角色（Extended Link Role，ELR）等對象；鏈接庫是用來定義元素間關系的文件，包括：列報鏈接庫（Presentation linkbase）、定義鏈接庫（Definition linkbase）、計算鏈接庫（Calculation linkbase）、標簽鏈接庫（Label linkbase）、參考鏈接庫（Reference linkbase）和公式鏈接庫（Formula linkbase）。XBRL的基本框架如圖1所示。

圖1 XBRL基本框架圖

制定分類標準的首要任務是在模式文件中定義相關的元素。定義元素后，根據財務信息關系組成擴展鏈接角色；根據元素與外部資源之間的關系，形成標簽鏈接庫或參考鏈接庫；根據元素之間的關系，形成列報鏈接庫、定義鏈接庫、公式鏈接庫或計算鏈接庫等；在已制定的分類標準基礎上，設置上下文（context）、單位（unit）和事實值（fact），形成財務報告實例文檔；通過編寫不同的列報鏈接庫，向不同需求者展示不同樣式的財務報告。因此，在模式文件中定義元素是制定分類標準的核心內容。本文針對定義元素對制定分類標準的重要性基礎上，對如何定義事業單位會計準則通用分類標準元素進行相關研究。

三、定義事業單位會計準則通用分類標準元素

事業單位的財務會計報告（或稱財務報告）包括財務報表和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。財務報表由會計報表及其附注構成。會計報表包括資產負債表、收入支出表和財政補助收入支出表。事業單位的財務報告結構如圖2所示。

圖2 事業單位財務報告結構圖

運用XBRL技術生成事業單位財務報告的首要任務是制定事業單位會計準則通用分類標準，而后者的核心內容是定義分類標準元素并設置元素屬性，生成元素清單。定義元素和生成元素清單的具體步驟如下：

（一）定義事業單位會計準則通用分類標準元素的原則

基準（通用）分類的創建模式主要有兩種，一種是獨立創建自己的分類標準，另一種是以某個被普遍公認的分類標準為基礎來進行擴展。我國出臺的企業會計準則（CAS）通用分類標準，無論是2010版還是2015版，都是以國際財務報告準則（IFRS）分類標準為基礎擴展形成的，使用與IFRS分類標準趨同的體系架構，繼承部分IFRS分類標準元素。我國事業單位會計與企業會計在科目設置方式、記賬方法、財務報告形式等方面基本一致，因此，事業單位會計準則通用分類標準也可以采用與企業會計準則通用分類標準相同的體系架構。但由于當前我國事業單位會計科目內容與企業會計科目內容有很多不一致的地方，兩者財務報告的內容差別也較大，同時，為了更有效地啟動事業單位會計準則通用分類標準的研究工作，本文認為事業單位會計準則通用分類標準應按獨立創建模式進行創建，元素暫不繼承IFRS分類標準元素和CAS分類標準元素，全部重新定義。

事業單位會計準則通用分類標準的技術標準為XBRL技術，其元素必須是依據《可擴展商業報告語言（XBRL）技術規范》（GB/T25500.1-4，2010）系列國家標準、根據事業單位會計準則提取的用于財務報告的概念。

（二）確定事業單位會計準則通用分類標準規范的財務報告內容

根據《事業單位會計準則》（財政部令第72號，以下簡稱《準則》）和《事業單位會計制度》（財會[2012]22號，以下簡稱《制度》），事業單位財務報告的內容包括會計報表、會計報表附注及披露信息三個部分，通用分類標準規范的財務報告內容應與前者保持一致，并且比前者更加具體、明確，必須經過廣泛的咨詢和專家論證才能最終確定。在確定財務報告具體內容的過程中，要準確地把握財務信息的粒度，解決XBRL分類標準擴展度量的問題。

1.會計報表部分。以《準則》規定的資產負債表、收入支出表和財政補助收入支出表為會計報表，會計報表格式以《制度》為準，收入支出表為年度報表，其他暫不作任何修改。三個會計報表的構成如表1—表3所示。

表1 資產負債簡表

表2 收入支出簡表

表3 財政補助收入支出簡表

2.會計報表附注部分。附注是指對在會計報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在會計報表中列示項目的說明等。附注包括內容很多，本文僅以資產負債表附注——長期借款為例進行說明，如表4所示。

表4 附注——長期借款

3.披露信息部分。各單位需披露的信息和資料可能很多，本文僅以披露單位的基本情況信息為例，其他應披露的信息和資料暫不做闡述，如表5所示。

表5 單位基本情況表

對于財務報告中的其他內容，如附注——應收賬款、附注——固定資產等，也可以按照以上設計方式一一確定。對于已確定的財務報告內容，可以按照以上設計方式確定多個財務報告信息關系組，如資產負債表、收入支出表、財政補助收入支出表、附注——長期借款和單位基本情況等信息關系組，并將每組信息關系視為一個整體進行處理。

（三）從財務報告內容中提取相關概念

財務報告內容的所有項目信息都為提取概念的候選對象，對于每個信息關系組，可以簡單地分為總體描述信息、詳細項目信息和項目具體值，如對資產負債表信息關系組，總體描述信息包括會計報表名稱 “資產負債表”、編制單位、報表日期、數值單位，詳細項目信息包括表格縱橫欄目，即資產、流動資產、貨幣資金、非流動資產合計、資產總計、負債和凈資產、流動負債、短期借款、負債和凈資產總計等54個縱欄目；期末余額、年初余額2個橫欄目。如對附注——長期借款信息關系組，總體描述信息為附注內容名稱“附注——長期借款”，詳細項目信息包括表格縱橫欄目，即期初數、本期增加數、本期減少數、期末數共4個縱欄目和金融機構借款、非金融機構借款、小計共3個橫欄目。

對于眾多的候選概念對象，必須進行以下4個步驟的篩選處理，才能提取出所需的概念：

1.對于多次出現的候選對象，應只保留一個對象作為基本概念。需要明確的是，這里所說的多次出現的候選對象，應是含義完全一致的對象，不能簡單地以顯示名稱來判斷，如財政補助收入支出表中多次出現的基本支出結轉、人員經費、日常公用經費等對象，因上級項目不同，每一個都代表著不同的含義，應作為不同的概念來對待。

2.對于僅時期（或時點）不同但其他含義都一致的多個對象，應只保留一個對象作為基本概念。如財政補助收入支出表中 “年初財政補助結轉結余”項目及其所屬各明細項目與“年末財政補助結轉結余”項目及其所屬各明細項目，前者各對象與后者相關對象除時點不同外，其他含義一致，應按同一對象對待，只保留其中一組對象作為分類標準的概念。附注——長期借款表中“期初數”與“期末數”也是如此，應只保留其中一個概念。

3.對于僅能在實例文檔中反映的內容，包括事實值（即項目具體值）、上下文（包括實體信息、時期信息和場景信息，即編制單位、報表日期等）、數值單位及精確度等，應從候選對象中去除。信息關系組中的總體描述信息和項目具體值一般屬于本項定義的內容，應從候選對象中去除；對于詳細項目信息中的代表時期信息的欄目，如“上年數”“本年數”“年初余額”和“期末余額”等，應在實例文檔中定義，也應從候選對象中去除。

4.對于不確定的候選對象，如財政補助收入支出表中多次出現的“××項目”對象，也應從候選對象中去除。該部分對象由各個單位具體定義，屬于各個單位擴展分類標準的內容。

完成概念的篩選后，應對概念的名稱進行規范，盡量使各個概念的名稱能充分體現其本身所代表的會計概念含義。如財政補助收入支出表中“調整年初財政補助結轉結余”項目及其下屬 “基本支出結轉”“人員經費”“日常公用經費”等明細項目，應將概念名稱修改為 “調整財政補助結轉結余”“調整財政補助基本支出結轉”“調整財政補助基本支出人員經費結轉”“調整財政補助基本支出日常公用經費結轉”等。

（四）定義元素和設置元素屬性值的方法

對于從財務報告內容中提取并經篩選、整理得到的概念，應按XBRL技術規范對其進行定義，這樣就形成了分類標準元素。定義元素需要為該元素設置多個屬性，這些屬性包括元素名稱（name）、元素ID（id）、數據類型（type）、替換組類別（substitution-Group）、抽象元素標記（abstract）、可空標記（nillable）、借貸標記（xbrli：balance）、時期類型（xbrli：periodType）等。元素名稱以規范的概念名稱（分類標準中稱為標準中文標簽）的英文翻譯為基礎，遵循 “駝峰規則”（Camel Case）確定。參照企業會計準則通用分類標準元素的定義方法，事業單位會計準則通用分類標準元素也同樣可分為3個類別元素（替換組）：數據項（Item）、超立方體項（HypercubeItem）和維度項（DimensionItem）。元素的其他屬性也參照企業會計準則通用分類標準元素的設置方法進行設置，在此不一一說明。圖3以“貨幣資金”元素為例，列舉了該元素的部分屬性。

圖3 元素“貨幣資金”及其屬性

根據從財務報告中提取概念的情況，逐項定義元素和設置元素屬性值，形成事業單位會計準則分類標準元素清單。另外，除根據提取的概念定義元素外，還基于兩種原因而需新定義元素：（1）XBRL 技術規范要求所需，如“附注——長期借款”財務信息關系組中需要使用XBRL維度技術建模，必須定義“長期借款披露[table]”超立方體項替換組元素和 “長期借款按類別披露[axis]”維度項替換組元素。（2）為了更好地展示財務報告的內容，可以增加某些抽象元素，如展示資產負債表時，為了增加顯示層次感，需在“負債和凈資產”和“流動負債”項目中間增加“負債”項目，必須定義“負債[abstract]”元素。

（五）形成事業單位會計準則通用分類標準元素中文清單

通過以上步驟，完成對事業單位會計準則通用分類標準全部元素的定義。基于本文篇幅所限和便于理解，僅列示本文所重點研究的資產負債表、收入支出表、財政補助收入支出表、附注——長期借款和單位基本情況等信息關系組相關元素，以元素的中文標簽及后綴作為元素名稱，并附加元素的部分屬性，同時按照財務信息關系組分類，形成事業單位會計準則通用分類標準元素中文清單簡表（如表6所示）。

表6 事業單位會計準則通用分類標準元素中文清單簡表

四、結語

本文雖然提出了定義事業單位會計準則通用分類標準元素的方法，但與實際操作存在較大差距，如財務報告內容尚未經過廣泛咨詢和專家論證、內容量與實際量相比占比較小；沒有對信息粒度進行深入研究；元素屬性定義不完整等。在實際操作中，還需進一步予以完善和補充。另外，事業單位會計準則通用分類標準元素與IFRS和CAS分類標準元素之間的關系，也是有待研究的內容。