管理會計實踐之公立醫院全面預算管理應用研究

（河南省胸科醫院 河南鄭州 450008）

一、引言

近年來，隨著市場經濟的深入發展，醫療市場的競爭日趨加劇，伴隨著新醫改取消“以藥補醫”政策的不斷推進，國家為了解決群眾“看病難、看病貴”問題，不斷嘗試對醫療體制做出更進一步的變革，比如分級診療和取消藥品加成等政策在全國范圍內廣泛實施。各類因素的疊加效應導致大型公立醫院將面臨更嚴峻的挑戰。因此，醫院要想保持良好的運營發展速度，內部管理水平和資金運用水平的提升變得尤為重要，而實施全面預算管理則是提升內部管理的重要手段。

2009年3月，中共中央、國務院發布的《關于深化醫藥衛生體制改革的意見》中明確提出，應進一步完善財務、會計管理制度，嚴格預算管理，加強財務監管和運行監督，從國家宏觀層面對預算管理提出了具體要求；2010年12月，新《醫院財務制度》明確要求醫院要建立全面預算管理體系，為公立醫院全面預算管理指明了方向；2015年12月，財政部、國家衛生和計劃生育委員會、國家中醫藥管理局聯合發布的《關于加強公立醫院財務和預算管理的指導意見》特別強調，財務和預算管理是公立醫院經濟工作的核心，并對公立醫院實行全面預算管理制度及其完善強化的時間做出了具體規定。

管理會計在我國經過多年的發展和推廣運用，其所特有的理念已被廣泛接受和認可。從公立醫院的發展需求上看，如何積極地、全面地將管理會計的理念、方法和管理技術工具根植于預算管理中，實現公立醫院規范化管理、規范化運行，如何利用全面預算管理把醫院所有關鍵問題融合于一個體系之中，使管理會計的預測職能得到最大限度的發揮，是公立醫院應該積極思考和研究的關鍵問題。

二、調查對象及方法

（一）調查對象

本次課題選取河南省內省級、市級、縣級及以上的公立醫院作為調查對象，包括綜合醫院和專科醫院，從規模角度覆蓋了一級到三級醫院。

（二）調查方法

本次調查問卷的填寫采用電子問卷的形式，通過E—mail或者網站進行發布，要求被調查者對各項提問及備選選項準確理解、客觀做答，回收樣本總量為207份，被調查者均為各醫院財務部門負責人或業務骨干。

（三）研究內容與方法

本文通過對河南省公立醫院預算管理在管理會計中的目標定位和運行現狀的問卷調查，采用文獻研究、定性研究和定量研究相結合的方法對其進行綜合分析，探討其存在的問題和解決建議。

（四）問卷設計

本次調查問卷主要側重于公立醫院中管理會計的目標定位、預算組織機構建設、預算編制及執行、預算評價與考核四個方面。

三、結果分析

預算管理是一個全員、全業務、全過程的管理體系，是實現戰略目標、提升經營績效的有力工具。如果說單位發展戰略及規劃是方向盤，內部控制是剎車，醫院文化是潤滑劑，那么全面預算管理就是醫院的動力系統——油門，是使戰略和規劃變成現實行動的橋梁。公立醫院實行全面預算管理，既能加強單位中長期計劃管理，增強競爭意識和管理意識，又能達到積極穩妥地組織收入，合理安排支出，提升單位綜合實力的目的。

對管理會計目標定位的調查數據顯示，大部分受訪者都認為管理會計應該有預測、決策、規劃、控制以及評價五個目標，其中90.87%的受訪者認為預測是管理會計的首要目標（見下頁表1），此項調查結果和管理會計最重要的一項工作就是預算管理工作相吻合。

另一項調查數據顯示，80%以上的受訪者認為管理會計在單位應該發揮預算管理的職能，為管理層提供財務及非財務信息和財務預測，通過對財務數據和工作業績分析過去、控制現在、做好規劃，為經營活動提供有價值的未來信息（見圖1）。

表1 管理會計目標包括的內容

圖1 管理會計在單位應發揮的職能

同時，在對預算編制工作組/預算委員會（以下簡稱工作組）成員及其工作滿意度的調查數據顯示（見表2），一半以上的受訪者都認為本單位預算編制工作組的組織結構、成員水平一般，專業化程度不高，涉及的領域較窄，了解醫療服務項目面對的顧客群體和市場的需求程度較低。整體來說，大部分受訪者對預算編制工作組的成員及工作狀況不是很滿意。

對預算編制部門參與度的調查發現（見表3），13%左右的受訪者認為醫院對預算編制和執行工作的重視程度及財務部門和業務部門預算編制的參與程度較低，單位預算編制要求偏松，實施過程中沒有嚴格按照預算編制進行；48.56%的受訪者認為預算編制負責人的級別和權威處于一般水平，這進一步導致全面預算工作沒有得到單位領導層的足夠重視。

另外，調查問卷還對預算執行過程中實際執行與預算目標的契合程度、預算執行的松緊程度等方面設置了相關問題（見表4）。

表2 受訪者對單位預算編制工作部門的評價

表3 受訪者對單位預算編制情況的評價

表4 受訪者對單位預算執行情況的評價

調查結果顯示，有12.50%的受訪者認為預算實際執行與預算目標的契合度比較低；一半以上的受訪者認為預算執行情況處于一般水平，不夠理想，單位預算目標不能及時分解下達到各責任主體；三分之一的受訪者認為全面預算被批準后，執行過程中預算的任何變動都會有嚴格的審批程序，但還有將近20%的受訪者認為，預算調整的隨意性較大。

全面預算是成本管控的基礎，是確定成本指標的依據，為保證成本管控有效性而進行的日常檢查和評估離不開全面預算，在此基礎上本文還對單位了解、評價預算和成本的頻率、對預算執行以及成本考核的非正式反饋意見的頻率進行了調查。

調查數據顯示（見下頁圖2），單位了解、評價預算和成本的頻率最主要的方法是每月一次，占有效樣本總量的36.23%，不過從數據上看，還有14.01%的單位未能開展了解、評價預算和成本的工作。

單位對預算執行以及成本考核的非正式反饋意見的頻率主要為每月一次，占樣本總量的36.23%，與單位了解、評價預算和成本的頻率一樣（見下頁表 5）。

由上述調查數據的分析可以看出，目前公立醫院對預算的執行不夠重視，執行力度不強，剛性限制不足，致使醫院預算管理的隨意性較大，不能在單位管理過程中起到應有的作用。

四、政策建議

醫院要實行全面預算管理，不僅是醫院財務制度的要求，同時也是管理會計職能中重要的組成部分。依據前述的調查結果，在公立醫院的管理體系中，預算管理工作并沒有受到足夠的重視，存在著許多的不足和缺陷，嚴重地阻礙了管理會計職能的正常發揮，因此在公立醫院擺正預算管理的位置，端正預算管理的態度，完善預算管理的制度，健全預算管理的體系勢在必行。

（一）重新審視預算功能及組織保障

對于公立醫院，預算的功能主要體現在以下方面：一是促進各項收入及支出的合法性、合規性、合理性；二是對未來的醫療市場進行充分的預測，判定發展期間可能存在的變化趨勢和復雜性；三是對醫院內部各種資源進行預先規劃調配，促進資源效用發揮最大化；四是通過預算觀察醫院經營活動的運行軌跡，及時發現偏差，糾正偏離現象。預算管理作為一個系統工程，組織機構是完成各項任務的根本保證。因此，醫院應成立由院長、財務部門以及各部門負責人、專家組成的預算管理委員會或預算管理辦公室，作為預算管理的常設機構，具體負責預算的編制、審定、監督、協調、控制以及信息反饋、業績考核等工作。

圖2 單位評價預算和成本的頻率

表5 單位對預算執行及成本考核的非正式反饋意見頻率

（二）加強預算制度建設

沒有根據的預算，是無用的預算，沒有約束的預算，是自由的預算，沒有可行性的預算，只能是紙上談兵。長期以來，造成預算在實際執行過程中處于可有可無的尷尬境地的根本原因是預算制度的嚴重缺位。公立醫院的預算管理制度必須涵蓋機構設置、人員構成、編制依據、編制內容、預算執行、綜合評審、監督管理等方面，必須有利于預算管理效能的真正發揮。否則，為預算而預算，對于編制人員而言，是一種無為的、多余的勞動，對醫院而言，僅僅是滿足了管理程序要求，對醫院不能有效發揮管理作用。因此，應將預算制度的建設放在首位，以國家的相關政策為指引，結合自身情況，制定出切實可行的預算管理制度。

（三）強化預算編制內容

首先預算編制的內容必須詳實，必須以往年的數據作為基礎，結合當年預計的發展趨勢，進行綜合編制。其次預算編制的內容必須具體細化，任何籠統的數據都很難起到約束的作用。再次預算編制的內容盡量體現均等化，不能前緊后松，大起大落，造成醫院支出忽高忽低，尤其是要避免年終突擊花錢的現象出現。最后是預算編制的內容必須完整，不僅要有收入與支出的預算，而且還應該包括科室部門收支預算和項目收支預算，同時還應該包括現金、資本、采購等國家所要求的預算內容，各種預算數據之間必須要嚴密，具有邏輯性，這也正是全面預算的要求。

（四）堅持原則性和靈活性相結合的預算管理原則

就預算本身而言，當期的預算并不是一成不變的，隨著醫院內部經濟活動的重大調整，尤其是外部的環境的急劇變化，原有的預算已經不再能滿足醫院發展需要時，那就必須適時地對預算內容進行內部調整，以適應當前形勢所需。但是，這里的調整不是對預算內容毫無原則的調整，必須維護預算的嚴肅性，任何超預算的事項必須謹慎而行，必須將原則性和靈活性有機地結合起來。

（五）跟進監督預算執行

體現預算管理績效的關鍵在于執行，執行過程是預算管理至關重要的環節，而如何對預算執行過程進行監督，對于大部分公立醫院而言，是一個十分薄弱的環節。監督的主體不明確、監督的客體不具體、監督的依據不充分、監督的結果不反饋等現實景象，是當下各公立醫院預算執行過程中普遍存在的問題。任何缺乏監督的執行極易出現瑕疵，甚至是出現脫軌現象，因此加大對預算執行的監督是當前公立醫院迫切需要解決的難題。在公立醫院的預算管理實踐中，預算的擬定多是醫院管理層和財務部門共同完成，預算的執行也普遍被認為是財務部門一家的事，這就衍生出了誰來監督執行的問題。個別醫院含糊其辭地將其納入審計的范疇，有的則根本不予提及，形成了一個真空地帶。基于目前公立醫院預算執行監督的現實狀況，本文建議引入第三方的監督模式，基于醫院內部監督力量的有限性，由各級醫院的衛生行政主管部門進行監督則是一個一舉多得的良策。各級衛生行政主管部門應根據預算管理的特點，擬定預算執行監督的各項規章制度，建立本地區統一的監督制度，對引領、指導、監督所轄屬的醫院預算執行將大有裨益。