高校作業預算的編制研究

高櫻

【摘 要】 預算管理是資源配置的一種有效管控工具。目前，國內高校規模的不斷擴張和跨越式發展帶來了較大的資金需求，而國家教育投入還存在很大缺口，在這種情況下，如何在供給側結構性改革背景下提高高校的預算管理水平顯得尤為突出。利用文獻研究法和歸納分析法，從高校預算編制改革的緊迫性入手，明確研究問題；指出作業預算與傳統預算方法的不同，并詳細闡述高校預算和作業基礎預算，明確研究的理論基礎；鑒于目前高校預算編制存在的問題和高校應用作業預算可行性，建立了依據高校戰略目標確定預算年度的資源需求量，分析高校的作業中心和主要作業，再依據消耗的資源動因和成本動因計算資源需求價值量的編制程序；最后指出高校作業預算編制的建議。

【關鍵詞】 作業預算； 高校預算； 預算編制； 作業成本法

【中圖分類號】 G475；F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）17-0110-04

一、引言

預算管理是資源配置的一種有效管控工具，在我國各高校中已廣泛應用。但目前高校的跨越式發展規模和速度帶來的較大資金需求，這與國家對教育的資金投入之間還存在很大缺口，那么如何提高高校的預算管理水平顯得尤為重要。《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010—2020）》指出要發揮政策指導和資源配置的作用，引導高校合理定位，顯著增強高等教育國際競爭力；2012年財政部修訂后的《高等學校財務制度》指出高等學校財務管理的主要任務是合理編制學校預算，有效控制預算執行；2014年1月1日起施行的《行政事業單位內部控制規范（試行）》強調了單位應當建立健全預算內部管理制度，保證預算程序的規范性，預算方法的科學性和數據的準確性；另外，2014年財政部發布的《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》也強調管理會計主要服務于企業和行政事業單位的內部管理需要，要求行政事業單位要高度重視管理會計工作，根據單位實際的應用條件選擇適合的管理會計方法。2015年新預算法開始實施，強調了跨年度預算平衡、以權責發生制為基礎等規定，這對高校的預算管理提出了新的要求。在供給側結構性改革背景下，高校預算領域要補短板，很有必要利用作業成本管理的理念，結合企業作業基礎預算的經驗，設計不僅能結合高校發展戰略，而且更科學、準確的預算編制體系來調控高校的資源配置。

二、作業預算的文獻綜述及基本原理

（一）國內外文獻綜述

作業預算（Activity-based Budget，ABB），亦稱作業基礎預算。國外學者對作業預算的研究較早，最先是由Brimson. J. A. FraserR開始研究的；之后cooper and Kaplan（1992）繼續探索，歸納出作業預算的原理就是“反向作業成本法”；Malcom（1991）、Roush and Mark（1994）進行了作業差異分析領域的研究；而Bleeker（2000）設計并檢測修正了作業預算的基本模型；Hansen and Mowen（2005）從績效考評角度研究了作業預算。國外學者對作業預算的研究領域涉及到高校的主要是1990年將高校的作業進行了科學的劃分；由Ernst and Young （2000）深入澳大利亞高校進行了作業預算方面的實地應用研究；之后2012年華盛頓大學正式開始實施作業預算，主要解決學院之間和大學層面事務之間的資源分配問題。國外對高校作業預算的研究范圍較廣，覆蓋從預算的編制、控制、分析調整一直到最后的考評。

國內學者對于作業預算的研究最早是歐佩玉和王平心（2004）基于成本分配的視角研究了作業基礎預算的模型并應用于企業實踐；同年，潘飛等[1]介紹了作業預算的編制、控制以及差異分析；而于富生等（2007）則闡述了基于作業和價值鏈的預算管理程序；直到近三年對其研究的重點集中在針對某一行業如何應用上，如冶煉、印刷、煤炭、保險、航空和醫療等行業。作業預算應用在高校方面的研究主要是李志剛等（2008）重點分析了作業預算在高校預算管理中的有效性；林婷婷（2009）針對高校科研項目進行作業預算的實踐，內容涉及可行性分析、編制原則和方法、差異分析和考評；張鐵宏（2012）主要定性分析了高校運行作業預算的可行性和具體實施步驟；田賡[2]結合高校的實際案例研究了作業預算的編制模式，具有重要的實踐意義。新預算法實施后針對高校領域的作業預算研究少之又少。所以，很有必要吸取國外高校作業預算的豐富經驗，結合我國目前的新預算法和修訂后的《高等學校財務制度》補“高校預算”領域的短板，提高其編制的科學性。

（二）作業預算的基本原理

作業預算是指在對企業進行作業分析的基礎上，根據企業戰略目標預測作業需求量，進而預測出每一項作業的資源需求量，以達到有效控制和考評，實現企業合理配置資源的方法。

作業預算是以作業成本法為前提，而兩者在程序上正好互為相反，作業成本法的成本計算原理是：首先將間接成本費用按照資源動因分配給各作業中心，然后利用作業動因把各作業中心的作業分配到產品或服務上，如圖1所示。

而作業預算的預算原理是：首先根據預算年度預計的產品或服務的需求量計算生產過程中需要消耗的作業需要量，然后依據作業消耗的資源數量和資源動因率匯總確定資源價值需求量，最后通過比較企業的實際資源量來調整平衡，實現費用的作業基礎預算，如圖2所示。

如果預算的資源需求量符合企業的實際資源量，說明企業的經營循環平衡。這也是作業預算區別于傳統預算方法的一個方面，即作業預算可以在進行財務預算之前首先平衡經營預算[1]。從作業成本法和作業預算的基本原理路徑可以看出作業預算的起點是產品或服務的顧客需求，是作業成本法的終點；而作業成本法的起點是間接資源費用，即作業預算的終點。

（三）作業預算的優勢

由作業預算的基本原理可知預算的源頭是作業，通過作業預算，使企業的戰略目標被傳遞到作業層次，使員工明確每一項作業層次的戰略任務；運用作業預算可以通過作業分析來實現業務流程的改進和優化，進而實現流程上的預算管理；運用作業預算中“下一經營期的資源量=資源消耗率×作業量”的方法保證預測的資源需求量要基本等于資源的供應量，實現經營平衡后就可以減少計算不平衡的經營循環的財務預算，在實現經營循環預算的平衡后才進行財務預算的平衡；運用作業預算可以明確驅動價值的要素，消除非增值作業，提高資源使用效率。endprint

三、高校預算編制存在的問題

（一）高校目前的預算編制制度

我國高校的預算分為上報預算和校內預算，其中“上報預算”是為了滿足向教育管理和財政部門等上級單位提交的需要，因為高校的主要資金來源于政府財政；而“校內預算”是為了滿足高校內部管理的需要，反映學校預算年度的全部資金收支計劃，它一般按照上級下達的預算控制數編制，是上報預算的補充。因為上報預算的剛性較強，因此本文主要探討高校預算的校內預算。

2012年財政部印發的《高等學校財務制度》指出，高等學校預算是指高等學校根據事業發展目標和計劃編制的年度財務收支計劃，包括收入預算和支出預算。高等學校的收入主要來源于教學、科研及其他活動，包括的內容有：上級補助收入、財政補助收入、附屬單位上繳收入、事業收入、經營收入和其他收入。高等學校支出的主要耗費和損失發生在教學、科研及其他活動中。高等學校支出包括事業支出、經營支出、對附屬單位補助支出、上繳上級支出和其他支出[2]。國家依照相關政策和財力，參考事業發展計劃以及高校的財務狀況對其實行以下預算管理辦法：定額或者定項補助、核定收支、結轉和結余按規定使用以及超支不補。高校在編制預算時需要秉承的原則是“量入為出、收支平衡”[3]。不僅要穩健地編制收入預算，同時，支出預算的編制也要注重節約，做到重點突出，顧全大局。

（二）高校預算編制存在的問題

近年財政部和高校通力協作不斷改革和完善高校的預算管理，效果顯著，但在預算編制方面仍存在不合理之處：

1.預算編制缺乏戰略導向

多數高校的預算沒有把學校的發展戰略作為編制起點，編制預算時沒有把學校的戰略目標滲透到預算目標當中去，預算目標只是簡單地為了收支平衡，忽視了高校長遠的發展。缺乏戰略導向的結果就是不合理的高校預算支出結構，高校資源配置效率低下，不利于高校價值增值。

2.預算編制內容不完整

近年來，高校規模日益擴大，內部職能部門增多，各部門容易在職能交叉和協調聯通不利的情況下造成重復部署相同內容和性質的支出計劃，虛耗資金；有的高校編制支出預算時在一些專項業務費支出項目上既不詳細又不符合規定，缺乏具體支出用途和時間，不利于預算的執行；還有的經營性支出項目與基本支出項目的列支不符合規定，有意混淆支出內容，造成會計信息失真以致誤導高校決策。

3.預算編制方法不科學

《高等學校財務制度》規定，高校應按照預算年度規劃和收支增減狀況進行預算的編制，但前提是參考以前年度預算執行和結余情況。這種增量方法缺乏科學性，停留在過去基數基礎上進行簡單增量增減，規范性差。各部門可能會為了爭取上年度基數大而多得，避免基數小而少得，會想方設法巧立名目增加支出，不僅浪費學校的教育資源致使資金緊張而且還有損于各部門節約支出的積極性；如果上年度的支出本就存在不合理之處，那么會造成預算年度的支出仍然不合理或更加不合理的后果，必然支出和偶然支出更具有隨意性。

四、作業預算在高校預算編制中的應用

（一）作業預算在高校應用范疇及可行性分析

作業預算和作業成本法的應用范圍相同，都是產品和服務種類較多且間接費用比重較大的企事業單位，要求財務管理人員的素質較高，還要有財務管理信息系統作為堅實的后盾。高校在這幾方面都符合條件，其作業預算的具體適用條件體現在：（1）高校產出的“產品”主要是培養出的人才和科學研究成果，人才的種類較多，如不同學科不同專業不同方向的研究生、本科生和函授生等；科學研究也遍布不同學科專業領域，種類繁多。（2）大部分高校教育成本都屬于間接成本，其比重較大。（3）高校的學科豐富，人才濟濟，不僅具備高素質的會計及管理人員而且擁有較強的軟硬件信息系統以及信息處理的專業人員。

由于高校的大部分收入來源于財政撥款，所以作業預算顯然不適用于高校編制收入預算。高校支出預算的內容主要為事業支出，由組織教學、科研及其輔助活動發生的基本支出和項目支出組成，其他支出具有偶然性所以也不在作業預算范圍內。基本支出是用于維持學校正常運轉的人員經費、公用經費等，其中處于固定性的一部分支出不在作業預算范圍之內。項目支出是用于資本、大修和專項科技，多為專款專用，可控性差，所以也不在作業預算應用范疇之內。科研項目的經費主要由課題負責人支配，學校科研處只提取少許的管理費用于課題的公共支出部分，所以也不在作業預算使用范圍之內。高校作業預算的預算支出內容具體如表1所示。

（二）高校運行作業預算的步驟

高校運行作業預算的具體步驟如圖3所示。

1.根據戰略目標確定預算年度的資源需求量

高校的作業預算必須從戰略入手，運用SWOT分析法分析學校外部環境和內部優劣勢，得出學校的綜合實力和機會，將兩者結合形成學校的中長期規劃戰略。再具體利用KPI關鍵業績指標將戰略目標轉化為現階段預算傾向，確定預算年度的資源需求量。高校的主要活動就是教學和科研，而科研活動不在作業預算應用范圍之內，所以學校資源耗費來源于生產產品“人才”過程中的教學活動。

2.確定作業中心和主要作業

在對教學活動進行作業的劃分時，不能太過細化，否則會增加預算成本，還會增加數據分析難度；同時也不能太過籠統，造成預算結果的不準確。在具體劃分作業過程中，把資源消耗單價較高及數量多的作業專門劃分為一個作業中心；把資源消耗單價較低及數量少的作業視情況進行合并作業中心，即遵循重要性原則進行劃分。高校與企業的生產過程不同，其教學“生產”過程屬于職能式的平行結構，所以在劃分高校的作業時，可以按照學校組織結構流程確定作業中心和作業層級，如表2所示。

3.消耗的資源和成本動因的確定

作業消耗資源，根據作業進行資源配置，每一項作業都會消耗不同的資源。高校的資源主要分為人員經費、學生個人經費、日常運營經費和維持性經費。高校常見的資源項目及資源動因如表3所示。

4.計算資源需求價值量

（三）高校編制作業預算的建議

1.加大培訓力度，提高員工預算編制的參與度

高校編制作業預算的過程復雜、縝密，需要收集各個部門、各個層次的數據，這就要求既要有高層領導的大力支持還要有會計人員、行政管理人員以及教職員工的相互配合。因此，建議通過對各部門、各層次的員工進行作業預算編制的培訓來提高員工的參與度，保證高校預算的精準度。

2.依托全面預算管理軟件，保證數據的準確性

高校編制作業預算的數據處理不僅工作量較大而且對信息的及時性要求較高，因此，需借助全面預算管理軟件進行輔助處理。另外，要求作業預算數據保證及時性的同時更要保證數據的準確性，因此，建議高校編制作業預算的過程中要不斷根據資源耗費與成本動因的相關性修正成本動因，提高成本分配的準確性。

3.采用滾動預算編制方法

新《預算法》要求跨年度預算平衡，實行中期財政規劃管理。因此，為實現高校發展目標、預算編制與資源配置的協同，建議采用滾動預算編制方法，依據學校的發展規劃編制3—5年期滾動預算，滾動周期建議為一年。

綜上所述，在供給側結構性改革的背景下，高校預算領域要補短板，在“校內預算”編制中引入作業思想，將高校的發展戰略分解到“作業”層次，使戰略目標與年度預算緊密相連，實現戰略目標的逐年落地；不斷發揮作業預算合理配置資源的功能，加強高校資源的有效利用，提高預算編制的科學性。

【參考文獻】

[1] 潘飛，郭秀娟.作業預算研究[J].會計研究，2004（11）：50.

[2] 田賡.作業預算在高校預算管理體系中的應用研究[D].河北經貿大學碩士學位論文，2015.

[3] 財政部，教育部.高等學校財務制度[A].2012.endprint