畜牧業產品成本核算探究

◎張瑞 金永利

畜牧業產品成本核算探究

◎張瑞 金永利

本文根據《國民經濟行業分類》國家標準，結合畜牧業生產特點和企業管理要求，以《企業會計準則第5號——生物資產》和《企業產品成本核算制度（試行）》為政策和制度依據，分別從畜牧業產品成本核算對象、成本核算項目、成本計算期、成本費用的歸集與分配等幾方面深入探討畜牧業產品成本核算問題。

畜牧業生物資產產品成本核算

一、畜牧業界定

根據《國民經濟行業分類》國家標準（GB4754-2011）規定，當前行業分類標準共分為20個門類、96個大類、432個中類、1094個小類。畜牧業排在A類農、林、牧、漁業及農林牧漁服務業中的第三位。標準中的畜牧業定義是為了獲得各種畜禽產品而從事的動物飼養、捕捉活動。在會計專業領域，所謂的畜牧業就是企業在飼養各種畜禽而獲得能夠達到企業生產目的的相關產品生產。綜合來講，畜牧業就是指企業為了達到生產經營的目的而飼養的畜禽生物。主要包括：一是牲畜飼養，具體指牛的飼養、馬的飼養、豬的飼養、羊的飼養、駱駝飼養和其他牲畜飼養。二是家禽飼養，具體指雞的飼養、鴨的飼養、鵝的飼養和其他家禽飼養。三是狩獵和捕捉動物，指對各種野生動物的捕捉以及與此相關活動，對于沒有納入以上分類的統一歸并為其他畜牧業。畜牧業產品是指畜牧業生物資產的收獲品，如羊毛、牛奶、肉牛、宰殺后的豬等。

二、畜牧業生產與產品成本核算的特殊性

畜牧業企業在生產經營過程中，在生產各自產品的同時還伴隨著發生如固定資產折舊費、生產性生物資產折舊費、原材料的消耗和管理人員工資等費用。以上費用按照經濟內容的不同可以劃分為生產費用和期間費用。其中，畜牧業企業在一定時期期間發生的與生產直接相關的各種消耗為生產費用；屬于一定的種類和數量的成本計算對象，如奶牛的生產費用，稱為生產成本。

畜牧業在成本核算時，由于其生產的某些特殊性，相比于工業企業的成本核算差別較大，不能完全照搬工業企業對成本核算的方法。一是畜牧業企業對自然條件有很大的依賴性，畜牧業的生產企業是一個不斷與周圍的自然環境相互融合的過程。在生產過程中，畜牧業生產很容易受周圍的氣候、水質和病蟲害所影響。因此，在計算畜牧業成本時存在著很大的不確定性。二是畜牧業的生產周期長對成本的核算也有影響。以養牛業為例，整個生產周期通常從購入或者企業自我繁殖的幼畜，劃分成6個月以內的犢牛、6個月以上的幼牛，一般情況下在1年左右的時間出欄。通常情況，企業會在每個月的月末進行成本核算，在年末進行匯總，但畜牧業長期的生產周期，即使按月核算，每個月的成本核算也很可能有一定出入。因此，較長的生產周期對成本計算期有一定影響。三是畜牧業生產存在著勞動對象和勞動產品之間的轉化，如畜牧業企業幼畜和育肥畜用于出售時，就是勞動對象向勞動產品的轉化，這為畜牧業成本核算帶來了一定的復雜性。四是我國目前的畜牧業主要是以企業與家庭牧場相結合的方式為主，由于家庭牧場不會像企業嚴格把控每一個環節的成本費用，因此在進行成本核算時，家庭農場上交的相關成本資料是不精確的。

三、畜牧業產品成本核算的準則與制度依據

（一）《企業會計準則第5號——生物資產》

我國畜牧業養殖企業，在會計核算上主要依據2006年財政部頒布的《企業會計準則第5號——生物資產》，準則明確了“生物資產”是指有生命的動物和植物，并且將生物資產進一步劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。其中，消耗性生物資產是指為出售而持有的或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等；生產性生物資產是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括產畜和役畜等；公益性生物資產是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。

該準則第七條規定了外購生物資產成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出；第八條規定了自行繁殖的消耗性生物資產成本，包括出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出；第九條明確了自行繁殖的生產性生物資產的成本，包括達到預定生產經營目的（成齡）前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租。

（二）《企業產品成本核算制度（試行）》

在《企業產品成本核算制度（試行）》中，界定了“產品”是指企業日常生產經營活動中持有以備出售的產成品、商品、提供的勞務或服務；“產品成本”是指企業在生產產品過程中所發生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定比例標準分配計入的各種間接費用。

制度細化了成本核算的具體實施原則，明確了產品成本核算的一般原則，即企業應當根據產品生產過程的特點、生產經營組織的類型、產品種類的繁簡和成本管理的要求，確定產品成本核算的對象、項目、范圍，及時對有關費用進行歸集、分配和結轉。

制度是準則的具體實施規范，進一步明確準則的內容。以上針對性的政策出臺后確實有一定的指導性，但就整體情況來看，由于畜牧業在成本核算過程中所涉及的對象有其自身的特性，因此現如今大部分企業仍然不能嚴格按照規定實施核算。究其原因，主要是在成本核算方面，畜牧業企業無法實現足夠的精細化，沒有完全掌控企業自身的生產特點，從而不能達到企業的管理要求。

四、畜牧業產品成本核算程序

（一）畜牧業成本核算對象的確定

成本核算對象是各生產企業在核算成本過程中，為了歸集和分配生產期間的各項生產成本費用的歸屬物或承擔物。在確定成本核算對象時，企業應充分考慮自身的生產經營特點和管理要求。一般畜牧業企業的生產特點是自然再生產和經濟再生產相交織的生產，畜牧業是第二性生產，以第一性生產為基礎，畜牧業的生產對象是有生命的個體，并且生產周期較長，同時具有周期性和連續性，畜牧業的生產對于周圍的自然環境依賴也較大。由于畜牧業生產綜合性比較強，因此企業應根據生產特點，按品種、成長期、批別等來確定成本核算對象。

通常畜牧業企業在確定成本核算對象時，會采用分群核算或者混群核算，分群核算就是將不同畜禽按照畜齡分為不同群別，以群別作為成本核算對象，并設置成本明細賬，將生產費用歸集，再采用分步法計算不同群別的生產成本和單位成本；混群核算是直接以各種畜禽作為成本計算對象，企業的生產明細賬根據畜禽的種類設置，按照品種法計算產品的生產總成本和單位總成本。在滿足畜牧業生產特點的同時，調整企業的管理要求，畜牧業企業不像制造業是在工廠里流水作業，畜牧業要占有大片自然資源，往往企業會選擇和家庭牧場合作生產。家庭牧場是指企業內部對職工家庭實行“自主經營、單獨核算、定額上交、自負盈虧”的家庭承包單位，在管理上需要適當分離。如若企業在內部管理時有相關的要求，可以按照現代企業多維度、多層次的管理要求，確定多元化的產品成本核算對象。

根據相關的會計核算辦法規定，凡是具有較好條件的畜牧業生產單位，都應該采用分群飼養管理和分群核算成本的模式，分群核算成本更利于提高畜禽的存活率，降低生產成本，提高企業的經濟效益。而沒有條件進行分群飼養和核算的企業，可以采用混群核算制。

（二）畜牧業產品成本項目的劃分

畜牧業企業應當根據生產經營特點和管理要求，按照成本的經濟用途和生產要素內容相結合的原則或者成本性態等設置成本項目。

畜牧業企業一般會設置直接材料、直接人工、其他直接費用、制造費用等成本項目。直接材料，是指畜牧業生產過程中直接用于養殖生產的苗種和消耗的飼料、燃料、動力、獸醫藥費等。直接材料在畜牧業產品成本中所占比例很大。直接人工，是指畜牧業生產中直接從事畜牧業人員的工資、工資性津貼、獎金和福利費。其他直接費用，是指畜牧企業中發生的除直接材料、直接人工以外的費用，如牛舍的維修費和畜力的作業費等其他直接費用。制造費用，是指生產中應攤銷、分配計入各群別的間接費用，如生產過程中發生的車間管理人員的工資和福利費、防疫費、產役畜折舊、各畜禽舍的折舊等。

（三）畜牧業產品成本計算期的確定

畜牧業企業生產產品，不像制造業企業分步進行，在短時間內完成產品的生產流程作業。在制造業企業成本計算期一般與生產周期相關，產品成本計算期的確定一般與企業所生產產品的特點有密切關系。成本計算期與會計核算期是不同的概念，不論成本計算是否定期，會計核算期總是按月進行的。也就是說，在任何情況下，各月發生的生產費用必須按月進行歸集。同時，還應注意成本計算期與產品生產周期并不一致。產品的生產周期是指產品從開始投產至產出的全部時間。在畜牧業中，指該農產品從投入生產開始，經過加工到產品完成為止的整個時間段。以奶牛產奶為例，奶牛在生長過程中，經過犢牛期、斷乳期，開始食用精料和草，之后約3-14個月開始配種，一般在24個月開始產犢，奶牛在產犢之后進入泌乳期。

在確定成本計算期時，企業可能是從公歷1月1日至12月31日為一個成本計算期，但畜牧業企業是分批產犢或者外購苗種，每批奶牛產奶的周期是不同的，如果需要知道每個生產過程所消耗的成本，那么企業就應該將成本計算期按照畜禽的不同階段來劃分。但由于畜禽的生產周期比較長，因此企業可以按月計算產品的成本和估算未完工產品的成本，在年底會計報告上體現成本，在產品生產周期結束時確認整個農產品生產周期的成本費用。如果成本計算期與產品生產周期一致，則成本計算過程可以與生產過程同步進行，否則就取決于管理要求，或按月進行計算，或到生產周期結束時計算，以及其他計算方法。

成本計算期，按照企業生產的實際情況，可以分為定期和不定期兩種。若為定期，那么成本計算期按月劃分，其與會計報告期劃分一致，但與生產周期不一致；若成本計算期不是定期，則按照生產周期進行成本核算，那么其與生產周期一致而與會計報告期是不一致的。考慮到一般畜牧業生產的實際情況，企業按月定期進行成本核算方便記錄和數據整理，雖然與生產周期不一致，但是能夠更好的體現企業的生產經營情況和經濟效益成果。

（四）畜牧業產品成本費用的歸集與分配

1.賬戶的設置。在企業對產品的成本費用進行歸集和分配時，應根據企業所發生的費用和費用涉及的核算對象設置相關核算賬戶。在生產過程中發生的直接材料、直接人工和其他直接費用，應直接計入成本核算對象“生產成本”的賬戶；屬于間接費用的應當按照一定方法分配后計入“生產成本”的明細賬戶中；期間發生的其他費用，在月末分配時轉入各生產成本和所屬的有關明細賬戶及“管理費用”“制造費用”等賬戶。

2.費用的歸集與分配。成本費用的歸集和分配是農產品成本核算的重要內容，如果能確定企業發生的費用是由某一成本核算對象承擔的，就應當按照相對應的產品成本項目類別直接計入產品成本；如果是若干個成本核算對象共同承擔的，就應當選擇合理的分配標準計入成本。在成本費用歸集和分配時，除了計算主產品的成本，還應考慮到副產品和聯產品成本分配問題。

畜牧業企業發生的直接材料和直接人工。能夠直接計入成本核算對象的，應當直接計入成本核算對象的生產成本，否則應當按照合理的分配標準分配計入。企業各部門為生產部門提供勞務和產品而發生的費用，應當參照生產成本項目歸集，并按照合理的分配標準計入各成本核算對象的生產成本，輔助生產部門之間相互提供的相關費用應當交互分配。畜牧業企業應當根據自身的生產經營特點和副產品、聯產品的價值，選擇分配方法。以養牛業為例，主要方法有售價法、實物重量法、實物數量法和牛奶價值法等。

在分群核算下的生產成本計算，應按照不同畜禽的不同群別作為成本核算對象，按照群別設置“生產成本”的明細賬戶將費用匯集到一起，再采用“分步法”計算各群別產品的生產總成本和單位成本。以養奶牛業為例，主產品是牛奶和繁殖出的牛犢，副產品是奶牛以及犢牛產出的廄肥和脫落的牛毛。在對主副產品之間分配成本費用時，副產品的價值可以直接計入副產品成本。主產品的成本就是基本牛群的全部飼養費用減去副產品的價值。因為主產品有牛奶和牛犢兩種，所以要將主產品的成本費用按照合理的標準分配到兩種主產品中。

在混群核算下計算生產成本。由于企業不具備足夠的條件來進行分群核算，因此企業通常采用分群飼養、混群核算的方法計算成本。為了簡化核算手續，各類畜禽只計算一種主產品的成本，其余產品均視為副產品。

企業應當根據生產經營特點，以正常生產能力水平為基礎，按照資源耗費方式確定合理的分配標準。

3.完工產品與在產品的計算與結轉。畜牧業企業應當根據產品的生產特點和管理要求，按照成本計算期結轉成本。采用適合的方法確定完工產品和在產品的實際成本，將完工入庫的產品成本結轉至庫存商品科目；如果在產品數量、金額不重要或者在產品的期初期末數量變動不大，也可以不計算在產品的成本之中。

綜上，畜牧業企業以《企業會計準則第5號——生物資產》和《企業產品成本核算制度（試行）》為政策依據，為了能夠更好的貼合畜牧業的相關政策，各畜牧業企業應當加強成本的核算，既可以控制成本費用的支出，也能及時、準確地計算產品的成本，進而可以采取措施降低成本費用提高企業的經濟效益。

（作者單位：沈陽大學工商管理學院）

責任編輯：司斯