資管產品增值稅新規的法律評析

滕祥志

隨著財稅〔2 0 1 6 〕1 4 0 號、財稅〔2017〕2號、財稅[2017]56號文件的出臺，資管產品的增值稅政策措施塵埃落定。2號文件規定，資管產品管理人為增值稅納稅人；資管產品增稅稅率以3%簡易征收。上述資管產品增值稅的文件，從法律上理解，包括納稅主體、代扣代繳主體、征稅對象、稅率、溯及力、生效日期等幾個方面。本文以納稅主體問題為觀察視角，全面審察稅收征收管理中的代扣代繳制度。

資管產品是“物”還是“人”

根據財稅〔2017〕56號財政部稅務總局《關于資管產品增值稅有關問題的通知》規定：資管產品，包括銀行理財產品、資金信托（包括集合資金信托、單一資金信托）、財產權信托、公開募集證券投資基金、特定客戶資產管理計劃、集合資產管理計劃、定向資產管理計劃、私募投資基金、債權投資計劃、股權投資計劃、股債結合型投資計劃、資產支持計劃、組合類保險資產管理產品、養老保障管理產品。

就基礎法律關系來看，根據《信托法》和《證券投資基金法》的相關規定，管理人管理資管產品，是基于受托理財或者信托關系，管理人財產與信托財產必須隔離，不能混同，以避免信托風險。管理人的經營收益或者所得應該繳納的稅費，與投資資管產品本身的增值沒有關系。因此，將資管產品管理人視為納稅主體與信托法和基金法關于資管產品法律關系的基本性質違背。資管產品本身是一個復雜的法律權利與義務的組合，其本身不具備“人”的屬性，只代表了人與人的之間的法律關系，這種人與人之間的權利義務關系，在民法上被稱作法律關系。很難想象，把主體間的權利義務關系，與“自然人、法人或非法人組織”這樣的民事主體相等同。既然資管產品本身不成為一個“人”，那么“資管產品”本身在法理上很難成為納稅主體，除非法律另有規定。

在納稅主體識別和認定方面，財稅〔2016〕140號第四條規定，“資管產品運營過程中發生的增值稅應稅行為，以資管產品管理人為增值稅納稅人”。財稅〔2017〕2號文件規定：“2017年7月1日（含）以后，資管產品運營過程中發生的增值稅應稅行為，以資管產品管理人為增值稅納稅人，按照現行規定繳納增值稅。”這樣表述，就把資管產品的管理者認定為“納稅人”，也即將管理人視為納稅主體，在法理上有深入分析和探討余地。按照財政部對140號文件的解讀，資產管理人以自己的名義運用資管產品，應該被認定為納稅主體。言下之意，管理人以自己的名義從事商事交易，應以法律形式為準來認定納稅主體。這種認定方法一般是沒有問題的。但是，在法律實質上，在信托、隱名代理、資質借用、名義借用等場合，存在名義或者外觀上的行為主體與實質行為主體的區分：在所得稅上，一旦受托人繳納所得稅，即視為委托人已經繳納，受托人將信托利益轉移給委托人時，委托人不必二次繳納所得稅，這在名義股東轉讓股權取得所得的場合，依然適用；在增值稅上，就資管理財收益而言，由于管理人并非真正的行為主體，僅僅是代為理財，因此，管理人繳納增值稅稅款，盡管以自己名義繳納，并非在法理上自己負有納稅義務，實質上就是代為繳納。

資管產品“納稅人”的名與實

根據稅收法定原則，無論是納稅主體還是扣繳義務主體，均需要有法律的明確規定。稅收客體、稅率、征稅環節等稅收構成要件的事項，均應該滿足稅收法定的要求。140號文件、3號文件所稱的納稅人，只能在法理上認定為因商事交易的便利被安排為代繳人，這種因商事安排的便利而確定為代繳的主體，被稱為“代繳主體”。在性質上，與法律法規規定的“法定代繳”主體相區別，稱為“意定代繳”主體。從法律關系上看，投資主體投資資管產品，因其增值稅應稅行為產生納稅義務，基于管理和交易便利，安排管理人代繳增值稅款，成為唯一合乎效率的選項，因此，這兩個文件，從法理上講，并沒有改變原來的納稅主體，也不是某些政策解讀的所謂的“扣繳義務人”，而是投資者的“代繳主體”。因此，140號文件和2號文件將管理人稱為“納稅人”，或詞不達意，其并非法理上的納稅主體，而屬于代繳主體。在法律性質上，必須加以區分。

這種以自己的名義代繳他人的稅款，合乎效率原則，不違反國家稅收管理秩序，不構成虛開。值得注意的是，以他人的名義代繳他人的稅款，在實踐中也合乎情理的存在，比如保險公司以保險代理人的名義代繳保險代理人的增值稅款。這種實踐中的便宜行事，不能夠視為虛開。實踐中，各壽險分公司與當地稅務機關簽訂委托代征協議，但很多地方的國家稅務局要求保險公司把代收的稅款先劃到某個個人賬戶，再從某個個人賬戶扣劃稅款，這反而增加了壽險公司的風險，扭曲了委托代征的法律關系。在委托代征上，稅款的代繳主體理應是壽險公司，而非其他主體。如果是將眾多代理人的稅款歸集到某個代理人的名下繳納，在交易真實的前提之下，系借用名義繳納稅款。實踐中，借用名義繳納稅款還存在于再生資源回收行業，只要稅務機關認可且交易真實，借用某個、某幾個人或者個體戶的名義，構成代為繳納稅款，也不屬于虛開。

在140號文件和2號文件出臺之后，業界并未對征收增值稅本身提出質疑，實務專家的質疑在管理人不屬于“納稅主體”也不屬于法定的“扣繳義務主體”。實際上，是對交易結構和稅收征管邏輯未透徹理解所致。換言之，140號文件和2號文件關于納稅人的規定，并沒有理論和實踐問題，而是稱呼出了問題。正所謂“名不正則言不順”，正確的表述是“投資人因此產生增值稅納稅義務，由管理人代繳”。實踐中，這種代繳主體，在營改增之后，僅僅在金融行業就出現了許多。比如，根據國家稅務總局公告2016年第45號規定，保險代理人獲得的保險代理費收入需要交納的增值稅，由保險機關統一代繳并收集代理人的身份號碼。比如，著名賣場與進駐商戶之間的開票代繳、商品房買方為賣方代繳營業稅及其附加等、電力公司代繳零散電力銷售戶增值稅、廢舊物資收購中的零散銷售戶的名義借用代繳、拍賣增值稅貨物的由拍賣人代繳（國稅發〔1999〕40號）、企業代持限售股繳納稅款后轉付個人環節不征收個稅（國家稅務總局公告2011年第39號）在性質上亦屬于代繳，等等。資產產品增值稅代繳、保險代理人的增值稅代繳、再生資源行業的零散戶增值稅代繳、大型賣場的入場商戶增值稅代繳等提出了增值稅領域的代繳問題。

代繳稅款的法理與立法展望

資管產品的稅款代繳問題，引申出代繳稅款的法理思考。稅款繳納方式有自繳和代繳兩種。自繳是指法定納稅主體自我繳納稅款，稅收之債自稅款繳納之日起消滅，比如增值稅、營業稅和土地增值稅的申報繳納，企業所得稅和土地增值稅的預繳與匯算清繳，均為自繳。代繳，分為法定代繳和意定代繳兩種。法定代繳，其代繳義務源于法律或者法規的直接規定。包括代扣代繳（《稅收征管法》第四條第二款）、委托代征（《征管法實施細則》第四十四條）、納稅擔保人代繳（《稅收征管法》第四十四條）、行使代位權的代繳（《稅收征管法》第五十條）四種。

已如上述，實踐中已有諸多先例。資管產品、保險代理、旅游服務代理、信用卡代理、證券經紀人的增值稅代繳問題，凸顯代繳的法理和立法問題。意定代繳，是因商事交易需要經過商事契約安排的代繳，代繳義務主要源于商事契約安排，在不損害公共利益和國家稅權的前提下，理論上，代扣代繳和代收代繳，因為給付的方便而產生，前者由于法律法規的直接規定，從而代扣代繳義務人產生相應的行政法律責任；委托代征，是根據方便征管和歸集零散稅源的需要，法律規定由稅務機關與代征人簽訂行政合同，但是受托代征的范圍只能是零星分散稅源，而不能無限擴大范圍，否則易造成征管秩序的混亂，因此法律應該給委托代征劃定底線。至于委托代賣印花稅票，僅僅是一項行政委托，而非行政許可或者審批，無須納入行政許可改革的范疇考慮。

最后，因商事交易安排而產生的代繳，在法律上應該屬于意定代繳，只要稅務機關同意的話，就可以由第三人代為履行稅收之債，適當和完全的履行會導致稅收之債的消滅，在《稅收征管法》和未來增值稅立法上，應該進行立法完善，以體現法律的回應性。以資管產品稅款代繳為契機，推動金融業營改增問題的法理研究，以為后續的增值稅立法做好準備，已經迫在眉睫。

（作者單位：中國社會科學院財經戰略研究院）endprint