上市公司內部控制缺陷認定標準研究

杜曉艷

摘要：在當今市場競爭日趨激烈的經濟社會中，上市公司所面臨的經營風險和財務風險也相應提高，內部控制做為控制風險的有效手段，作用也越發(fā)顯得重要。《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引的頒布也逐漸要求上市公司出具與其發(fā)展相匹配的內部控制自我評價報告信息，這一舉措強制披露上市公司內部控制信息，要求上市公司強化對內部控制有效性工作的建設，但是這并不意味著我國公司內部控制建設均達到了一個高水平，因此本文針對上市公司內部控制缺陷認定的現(xiàn)狀進行了定量以及定性的研究，提出了完善上市公司內部控制缺陷認定框架的建議，完善內部控制缺陷認定的規(guī)范標準，建立內部控制缺陷認定及其披露的監(jiān)管機構。

關鍵詞：內部控制缺陷認定自我評價上市公司

我國國內已經于2008年頒布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引，這一舉措標志著我國內部控制體系已經得到了初步的建立，2011 年，證監(jiān)會上市部發(fā)布的031號函中，要求我國境內外上市公司需要從會計師事務所聘請注冊會計師對本公司的內部控制情況進行合理有效的審計，并出具審計報告，同時，要求上市公司發(fā)布本公司內部控制自我評價報告信息，這一舉動意味著我國內部控制信息披露從最初的自愿披露階段向強制性披露階段逐漸轉移。強制披露上市公司內部控制信息，要求上市公司必須強化對內部控制有效性工作的建設，在當年68家已強制披露的上市公司內部控制信息中，僅有一家公司存在重大缺陷并且被進行審計的注冊會計師出具了內部控制否定意見的審計報告，這一舉措是否意味著我國公司內部控制建設已經達到了一個較高的水平，但是事實卻并非如此。

如何認識內部控制，如何識別內部控制缺陷，如何建立內部控制缺陷認定標準體系，如何認定內部控制缺陷嚴重程度，成為了注冊會計師和上市公司相關人員工作的核心成分。本文相對應的提出了上市公司應該建立合理有效的內部控制缺陷認定標準體系，在最大的程度上識別和糾正內部控制缺陷，確保內部控制的設計和工作運作的有效性。財政部、證監(jiān)會等監(jiān)管部門也應該大力推動強制披露內部控制情況的的進程，盡快將強制披露內部控制信息范圍拓展到我國的每家上市公司。當然，作為市場中的信息使用者應該合理看待內部控制缺陷信息披露，通過分析上市公司所報告的信息，做出合理有遠見的投資。

我國國內已經于2008年頒布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引，這一舉措標志著我國內部控制體系已經得到了初步的建立，2011 年，證監(jiān)會上市部發(fā)布的031號函中，要求我國境內外上市公司需要從會計師事務所聘請注冊會計師對本公司的內部控制情況進行合理有效的審計，并出具審計報告，同時，要求上市公司發(fā)布本公司內部控制自我評價報告信息，這一舉動意味著我國內部控制信息披露從最初的自愿披露階段向強制性披露階段逐漸轉移。強制披露上市公司內部控制信息，要求上市公司必須強化對內部控制有效性工作的建設，在當年68 家已強制披露的上市公司內部控制信息中，僅有一家公司存在重大缺陷并且被進行審計的注冊會計師出具了內部控制否定意見的審計報告，這一舉措是否意味著我國公司內部控制建設已經達到了一個較高的水平，但是事實卻并非如此。

如何認識內部控制，如何識別內部控制缺陷，如何建立內部控制缺陷認定標準體系，如何認定內部控制缺陷嚴重程度，成為了注冊會計師和上市公司相關人員工作的核心成分。本文相對應的提出了針對內部控制缺陷認定標準的政策性建議，上市公司應該建立合理有效的內部控制缺陷認定標準體系，在最大的程度上識別和糾正內部控制缺陷，確保內部控制的設計和工作運作的有效性。財政部、證監(jiān)會等監(jiān)管部門也應該大力推動強制披露內部控制情況的的進程，盡快將強制披露內部控制信息范圍拓展到我國的每家上市公司。當然，作為市場中的信息使用者應該合理看待內部控制缺陷信息披露，通過分析上市公司所報告的信息，做出合理有遠見的投資。

對會計層面的內部控制缺陷應該用量化標準認定，即對某項內部控制缺陷造成財務錯報的“可能性”和“導致后果”進行量化，從而判斷是否為一般、重要或重大內部控制缺陷。

對“可能性”的量化問題，目前國內外的相關規(guī)范制度并沒有涉及。本文認為，可以適當借鑒其他準則制度的經驗及做法，如我國《或有事項會計準則》規(guī)定，對一項或有事項是否確認為預計負債主要考慮其發(fā)生可能性，其中“很可能”為發(fā)生概率大于50%但小于或等于95%；“可能”為大于5%但小于或等于50%；“極小可能”為大于0但小于或等于5%。會計層面內部控制缺陷的三個層次，也可以據此確定，其中重大缺陷是指一項控制缺陷導致財務錯報的可能性大于50%，依次類推。

為了使此量化標準更具說服力和科學性，要求企業(yè)內部控制評價人員對量化結論的作出予以詳細說明。對“導致后果”的量化相對容易些，國內外均有借鑒的依據，如日本2007年推出的《財務報告相關內部控制的評估及審計制度》（又稱日本薩班斯法案）規(guī)定，如果一項會計（業(yè)務）控制缺陷或多項控制缺陷造成公司合并稅前收益錯報率大于 5%，就認定為重大缺陷。

我國《注冊會計師審計準則第1221號——重要性》對重要性的量化指標為：（1）對以營利為目的的企業(yè)，來自經營性業(yè)務的稅前利潤或稅后凈利潤的5%，或總收入的0.5%；（2）對非營利組織，費用總額或總收入的0.5%；（3）對共同基金公司，凈資產的0.5%。審計實務中用來判定重要性水平的數據為：稅前凈利潤的5%—10%，資產總額的0.5%—1%，營業(yè)收入的0.5%—1%。這些都可作為會計層面內部控制缺陷所導致結果的量化標準，如一項會計控制缺陷造成公司合并稅前利潤錯報率大于5%的為重大內部控制缺陷，小于5%但大于1%的為重要內部控制缺陷，小于1%的為一般內部控制缺陷。

建議用定性化標準去認定，如關鍵控制點認定法，即明確各種關鍵業(yè)務，如果這些業(yè)務出現(xiàn)缺陷，就可以認定為重大內部控制缺陷。我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中認定的關鍵控制點有：重要的對外投資、購買和出售資產、對外擔保、關聯(lián)交易、募集資金使用和信息披露事務、對控股子公司管控等六方面。

除了關鍵控制點認定法，公司層面內部控制缺陷程度還可以采用公司特征認定法，如Jeffrey Doyle等人（2006）認為，具有以下特征的公司可能存在重大的公司層面內部控制缺陷：（1）存在盈余管理或盈余質量較低；（2）財務錯報和報表重述；（3）信息披露質量低；（4）公司規(guī)模較小；（5）公司成立時間短；（6）公司財務能力弱，或虧損；（7）公司正在經歷重大的組織變化如正經歷重整；（8）公司業(yè)務構成較復雜，如分部較多，海外業(yè)務較多等；（9）公司增長較快；（10）企業(yè)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊。

自2012年起，我國內部控制評審已全面步入強制性披露的階段，但是從實施結果來看，由于我國尚未建立關于內部控制缺陷的認定標準，對于重大缺陷的認定存在許多操作上的困難，導致上市公司的重大缺陷披露程度較低。在此背景下，內部控制信息質量的提高需要有一個完善的標準為內部控制的評審提供指引，以解決目前內部控制缺陷認定的執(zhí)行困境，使會計師和被審計單位在內部控制評審中都有規(guī)可循，以增強信息披露的有效性，給信息需求者提供有用的信息，同時還可以督促上市公司加快完善內部控制的建設使其在公司運營中能夠有效的發(fā)揮實質作用而不是形同虛設，最終保障公司的穩(wěn)定運行。