購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品憑票扣除體系下增值稅核算分析

摘 要：納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣，涉及到多種發(fā)票，各地抵扣規(guī)范較多，且不很一致。2017年4月28日財政部、稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅[2017]37號），對2017年7月1日后適用11%征稅稅率范圍作了具體明確，對過去抵扣中的模糊情形也作了較多規(guī)范，納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的增值稅政策發(fā)生了較大變化。為了給納稅人減負(fù)，文件又存在較多超出常規(guī)的現(xiàn)象，給納稅人理解與執(zhí)行帶來較多困難，農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)納稅人在高興的同時也有幾許新的煩惱：減并了適用稅率，增加了抵扣操作難度。本文主要就簡并稅率新政下購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品憑票扣除體系下的增值稅涉及業(yè)務(wù)進(jìn)行核算分析。

關(guān)鍵詞：農(nóng)產(chǎn)品；增值稅；銷售

憑票扣除體系下會計處理關(guān)鍵是稅收政策允許當(dāng)期抵扣的進(jìn)項稅額（含加計扣除增值稅進(jìn)項稅額），計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，同時沖減農(nóng)產(chǎn)品存貨成本。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品可以抵扣進(jìn)項稅額的憑證共有5種：一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、小規(guī)模納稅人代開的增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及收購發(fā)票。

一、當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額的確定，還要考慮納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的用途，具體分3種情況

1.納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，只用于生產(chǎn)銷售11%稅率貨物（服務(wù)）或6%稅率服務(wù)取得11%稅率的農(nóng)產(chǎn)品專票及海關(guān)進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品專用繳款書，根據(jù)不含稅金額借記“原材料”科目，根據(jù)申報抵扣的進(jìn)項稅額借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，根據(jù)應(yīng)支付或者實際支付的價稅合計數(shù)，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。

例1：某飼料公司為一般納稅人，2017年8月10日自國外進(jìn)口一批大豆用于生產(chǎn)飼料，取得海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書1張，金額10萬元，稅額1.1萬元，款項已支付。會計處理如下：（單位：萬元，下同）

借：原材料10

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1.1

貸：銀行存款11.1

2.自小規(guī)模納稅人處購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，取得3%征收率的增值稅專用發(fā)票，根據(jù)票面注明的金額與11%的乘積，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，根據(jù)應(yīng)支付或者實際支付的價稅合計數(shù)，貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目，根據(jù)借貸差額借記“原材料”等科目。

例2：某酒店為一般納稅人，2017年8月10日自小規(guī)模納稅人處采購農(nóng)產(chǎn)品一批，取得對方代開的專用發(fā)票1張，金額5萬元，稅額0.15萬元，款項尚未支付。

借：原材料4.6

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）0.55

貸：應(yīng)付賬款5.15

3.自農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購入自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，取得免稅的銷售發(fā)票或自開收購發(fā)票，根據(jù)買價與11%的乘積借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，根據(jù)應(yīng)支付或者實際支付的價稅合計數(shù)，貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目，根據(jù)借貸差額借記“原材料”等科目。

例3：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為一般納稅人，2017年8月8日自某農(nóng)民專業(yè)合作社購入對方自產(chǎn)苗木一批，取得對方開具的增值稅普通發(fā)票1張，金額10萬元，稅額為0，款項已支付，苗木已用于開發(fā)項目綠化工程。

借：開發(fā)成本8.9

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1.1

貸：銀行存款10

二、納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，只用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物

其會計處理：

購進(jìn)時：

例4：某家具廠為一般納稅人，2017年8月5日采購原木20噸，取得對方開具的增值稅專用發(fā)票1張，金額200萬元，稅額22萬元，貨款已支付，材料尚未使用。

借：原材料——家具用原木200

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）22

貸：銀行存款220

領(lǐng)用時：用當(dāng)期按簡并稅率前的扣除率與11%之間的差額計算當(dāng)期可加計扣除的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額，計算公式為：加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額=當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%×（簡并稅率前的扣除率-11%）。

根據(jù)上式計算得出的“加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額”，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記“原材料”等科目。

例5：假定例4中全部領(lǐng)用上述購進(jìn)原木，用于生產(chǎn)家具。加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額=22÷11%×（13%-11%）=4（萬元）。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額4

貸：原材料——家具用原木4

借：生產(chǎn)成本196

貸：原材料——家具用原木196

三、納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，既用于生產(chǎn)銷售17%稅率貨物的，又用于生產(chǎn)銷售其他稅率貨物服務(wù)的，其會計核算最為復(fù)雜

如果能夠分別核算，也就是納稅人必須能夠清楚地區(qū)分購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量、金額、已按照11%抵扣的稅額，有多少是用于生產(chǎn)17%稅率的貨物，有多少用于生產(chǎn)其他稅率的貨物和服務(wù)，那么納稅額可以按照上文所述的第一種情況和第二種情況分別進(jìn)行核算。

如果納稅人無法分清，就不得加計扣除進(jìn)項稅額。取得專用發(fā)票（含小規(guī)模納稅人的專票）和海關(guān)繳納書的，根據(jù)申報抵扣的票載稅額計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目；取得銷售發(fā)票和收購發(fā)票的。根據(jù)買價與11%的稅率計算的稅額計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。

參考文獻(xiàn)：

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[2]中國經(jīng)濟(jì)網(wǎng).簡并增值稅稅率有關(guān)政策明確農(nóng)產(chǎn)品、天然氣等稅率從13%降至11%[EB/OL].http：//finance.jrj.com.cn/2017/05/03144022420252.shtml？formrss，2017，05，03.

[3]連財.簡并了農(nóng)產(chǎn)品適用稅率，增加了購進(jìn)抵扣操作難度[EB/OL].http：//www.shui5.cn/article/22/111820.html，2017-05-09.

作者簡介：

馬長國（1967.08—），漢族，河北省唐山市人，唐山學(xué)院會計系高級講師，主要研究：財會、財稅、審計等。