阿米巴能緩解BSC下會計師事務所績效管理的不足嗎？

孫紅梅　翟木村

【摘 要】 自20世紀90年代以來，我國會計師事務所在多元化和規模化經營戰略下大放異彩，國際影響力與日俱增，但人員結構和組織形式的巨變給績效管理帶來了諸多難題。于是平衡計分卡（BSC）被廣泛引入會計師事務所進行績效管理，但是如何解決平衡計分卡的固有局限性及運用過程中規模化經營戰略與組織形式變革的問題成了障礙。文章總結了平衡計分卡應用在會計師事務所可能出現的問題，分析了成因及引入阿米巴思想的可行性，并提出相關舉措，以優化事務所的績效管理。

【關鍵詞】 績效管理； 會計師事務所； 平衡計分卡； 阿米巴

【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）19-0089-04

一、BSC下我國會計師事務所績效管理的困惑

近年來，會計師事務所績效管理在學術界和實務界一直熱度不減，無論是規范研究還是實證檢驗，究其核心即為如何優化績效管理體系。但就管理會計工具的可行性和優越性而言，平衡計分卡（BSC）獨占鰲頭[ 1 ]。業內人士結合理論背景、行業特點、發展階段紛紛設計出獨具特色的財務、客戶、內部流程和學習與成長的四維評價體系。但是BSC無力解決會計師事務所規模化經營戰略和組織形式變革帶來的難題。

以規模化經營戰略為例，通過設立分所、并購和吸收專業人員的做法雖利于事務所提高規模效益、獲取戰略時機，但也帶來了矛盾，甚至沖突。筆者發現無論是國際“四大”還是國內“八大”，其發展歷程中的節點都與并購有關，但并購并不等同于破蛹成蝶的蛻變。近80%的失敗結果可歸因于文化沖突，即尚未經磨合、適應、溝通，便將思維方式、處世之道、文化底蘊和三觀迥異的員工服務于同一組織，其人事的多元化和各具特色的企業文化加劇了文化沖突的可能性；與此同時，隨之而來的裁員、職位變動、規章制度的改變等均會引起員工的抵觸心理。當年普華和安達信的合并失敗便由安達信積極進取的經營文化與普華紳士氣派的傳統保守的經營文化相沖突所致[ 2 ]。另外，在變更組織形式的浪潮中，為更好地與國際審計準則接軌，我國在借鑒英美等國“有限責任合伙制”的基礎上，形成了獨具特色的特殊的普通合伙制，即“一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任；合伙人在執業活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業債務以及合伙企業的其他債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任”[ 3 ]。由此看出對保護個人財產的重視程度，但相比國外而言，我國會計師事務所根基薄弱，合伙人內部信任與約束機制尚未建立，故該企業戰略的實施不利于強凝聚、共向心的合伙文化建設，制約了事務所的做大做強。所有這些都是BSC難以解決的。

二、BSC的局限性及阿米巴引入的可行性

（一）BSC的局限性

1.主觀色彩過于濃厚

從設置BSC各指標權重的角度來看，目前多采用層次分析法來解決，該方法固然科學，但也存在若干問題。首先，層次分析法是從已知方案中挑選出最佳方案，它不能指出備選方案的不足，若一開始指標體系的設置存在漏洞，則難以達成優化企業績效管理的目標；其次，當評價指標過多時（平衡計分卡一般需設置20—25個指標），所形成的評價方案未必合理。因為指標的增加意味著需構造層次更深、數量更多、規模更龐大的判斷矩陣，可能會對層次單排序和總排序的一致性產生影響，求出的特征向量（權值）缺乏科學有力的支撐；最后，層次分析法自身的局限性，即作為一種模擬人大腦的決策方法，定性色彩過于濃厚[ 4 ]。另外，非財務指標難以量化的難題也削弱了其客觀性。實際上，多數事務所對客戶滿意程度、客戶保持程度、員工對工作的滿意度等指標實行打分制，即根據客戶或員工陳述，由經理打分上交高層。若無良好的監督制衡機制，其效果可想而知。

2.實施成本過高

BSC在實施過程中的成本有制度轉換成本（原有制度終止使用的成本、新舊制度交接的成本以及適應期成本）、設計成本和其他成本（日常記錄、期末評分和不斷修正）等構成[ 5 ]。但是設計成本絕非照搬照套，須量體裁衣[ 6 ]。首先，每家企業的人員結構、發展概況以及面臨的機遇和威脅都有所差異，根據Kaplan和Norton所言“企業創建它的第一份平衡計分卡需要16周時間，再需3—6個月去執行并不斷調整”，耗費巨大。其次，我國會計師事務所正值規模化和多元化潮流，外部環境的變化使得組織結構和人力資源尚不穩定，原有的戰略及與之適應的評價指標可能失效，從而需要重新修訂，無形中加大了BSC的實施成本和難度。

3.缺乏內部協同效應

BSC的成功應用不僅需要企業的目標戰略被各個部門理解并認可，還需各部門積極參與到每一個環節中來，所有員工以戰略目標作為自己的工作指引，各司其職。但在實務中，由于缺乏協調機制和面臨績效考核的壓力，各部門之間競相搶奪公司資源，造成關系緊張；另外，由于缺乏有效溝通，員工并不了解企業戰略與自身工作的關系，造成這種自上而下的戰略實施屢屢受阻，員工的積極性不高甚至敷衍了事。

（二）阿米巴模式引入的可行性

阿米巴模式就是變革公司的組織結構，化小核算單位至眾多小阿米巴組織，輔以小集團式的部門結算制度，即時準確地量化各阿米巴的績效，并將其對內公開，實現全員經營。值得注意的是，阿米巴只在利潤中心下設置（通常只包括生產制造部門和銷售部門），即職能部門不設置阿米巴。其最大特色莫過于化小核算單位。將每一個阿米巴視為一家公司，其獨立核算并運營，故在阿米巴之間發生的產品移動視為內部交易或是合并對價。這里的經費只包括直接經費（如材料費、加工費）和間接經費（如總公司經費、工廠經費），不包括人工費，防止薪資泄露不利于營造團結氣氛。確保利潤是阿米巴領導們最重要、最優先的話題，每個阿米巴都為完成使命，即為年初設定的差額收益和單位時間附加價值而努力奮斗[ 7 ]。endprint

會計師事務所的業務都是為不同的會計主體提供會計或審計服務，因此其業務特征就是項目制，每一個項目為一個獨立的會計主體服務，都可以作為獨立運營體，所以每一個項目都可以看作一個阿米巴。比如當業務阿米巴察覺到事務所業務額下降時，會迅速反映到注冊會計師阿米巴，兩者商量后可以確定方案，比如或提升業務服務質量來提高收費額，或降低業務預算開支降低成本。若選前者，則注冊會計師阿米巴們需共商良計，確定審計質量服務方面需要采取的具體措施，比如增加提供管理建議書，或者提供完善的內部控制制度建議書等。所以，阿米巴模式是可以在會計師事務所運用的。

三、阿米巴思想融入BSC績效管理體系之舉措

事實上，BSC與阿米巴模式單獨運用都有一定的局限性，比如阿米巴只在利潤中心下設置，非利潤部門的考核與評價就不適合，所以，將二者有效結合運用才能更好地對會計師事務所進行績效評價。

（一）進行意識領域的再塑造，形成獨具特色的經營哲學體系

首先，明確經營哲學是以員工為利益主體的，讓員工從內心深處接受并認可它，即“追求全體員工物質和精神兩方面的幸福，為人類社會的進步發展做貢獻”[ 7 ]，使其在追求物質利益和實現自我價值的基礎上，更注重豐富自我的內心精神世界，彌補了BSC僅關注員工的職業發展而非人文關懷的缺陷。

其次，強調“以利他之心為判斷基準”和“人生·事業的結果=思維方式×熱情×能力”（其中熱情和能力是0～100，而思維方式是-100～100）等經營哲學之精髓。大力推廣純樸、謙虛、感恩、誠實、正直等普世價值觀和以愛、真誠、和諧之心展開經營，強化企業的內部協同效應，以凝聚向心之力增強會計師事務所的核心競爭力[ 7 ]。雖然以知識型員工為主的會計師事務所職員素質普遍較高，可能會質疑甚至抵觸經營哲學的輸入。然而，知道不等同于執行，安然和安達信的串通舞弊讓無數投資者血本無歸；阿米巴經營下的利益主體無數，非但沒有各自為政，反而了無私心、盡心盡責，這種凝聚人心的無形力量使得28人的小作坊一夜成為萬人矚目的百強神話。另外，針對文化沖突現象，應以增加員工對組織的認同感和歸屬感為宗旨，進行思維方式的轉變和道德觀、倫理觀的指引，統一價值觀。

再次，給予公司管理者領導資質與人格的培訓。無論是公司高層還是項目經理，作為一名管理者要向部下指明事業的目的和意義，并設定具體的目標和可執行的方案。在BSC的績效管理中，員工們之所以缺乏積極性，是因為管理者未將戰略有效地轉化成被基層員工能夠理解且必須理解的內涵，自上而下應與自下而上相結合。管理者應充分聽取部下的意見，對最終方案要向部下進行詳細誠懇地解釋，使其認為這是自己制定的計劃，要關愛部下。稻盛和夫把它解釋為“懷著‘愛情與部下交往”，筆者認為恰到好處。這里的‘愛情是博愛，是時刻關注員工的幸福，在任何時刻均給出中肯意見，營造讓部下熱情工作的團隊氛圍，積極調動下屬的積極性[ 8 ]。

最后，形成獨具中國特色的會計師事務所的經營哲學體系。經營哲學是共性與個性的結合，我國會計師事務所式的經營哲學體系，可包含以下要點：一是吸收我國傳統文化之“仁愛”精華。二是“任重道遠”和“心系天下”的責任意識。會計師事務所出具的審計報告直接影響投資者等相關利益群體的經濟決策，故理應將維護市場秩序和保護國家經濟安全為己任，把社會公眾利益放首位，讓經濟社會和諧穩定地發展[ 9 ]。三是“自強不息”“百折不撓”的進取精神。雖然瑞華和立信已在中國本土業務中趕超畢馬威和安永，但我國會計師事務所整體競爭力與“四大”相比，相形見絀，需要拿出愈挫愈勇的姿態，永不言棄，擴大國際影響力，趕超“四大”[ 10 ]。

（二）變更企業組織結構，引入結算表的量化思維

為解決BSC下主觀色彩濃重和難以量化的問題，可嘗試對會計師事務所的組織結構進行適當調整，對比繪制不同組織結構（如圖1、圖2），引入單位時間附加價值，將量化思維發揮到極致。

首先，按照利潤中心劃分阿米巴組織。通過提供鑒證和咨詢服務收取費用，是會計師事務所的主要盈利來源，故把每一個項目組視為一個阿米巴，讓其對利潤直接負責。

其次，變革組織結構。一方面，打破原有職能部門的結構，實行專人負責制；另一方面，設立綜合管理部，此舉為阿米巴模式下強化績效管理之內核。如圖2所示，在每個盈利項目設置阿米巴（以鑒證項目為例），每個阿米巴分別由注冊會計師、財務人員、人事行政人員、質量控制人員和客戶服務人員構成，除注冊會計師外，其他各成員分別由財務部門、人事部門、客服部門和質量控制部門抽調部分員工進入各項目組，實施專人負責制，這些人員原則上隸屬于財務、人事、質控和客戶服務部門，但平時均在各項目組工作，受項目經理的管理，故其有關人員的薪資報酬、津貼補助自然歸屬于該項目組的預算，以緩解職能部門費用分攤的難題。各成員的職能分別為：注冊會計師負責日常審計工作，基本和原組織結構下的工作分工無太多差異；質量控制人員為項目組的核心成員，因為以盈利為宗旨的阿米巴模式可能會給事務所帶來以利益為主的企業文化，誘導審計失敗，故他承擔著提高執業質量，降低執業風險，嚴格按照質量控制流程，切實履行復核責任等職能工作；財務人員主要負責項目組預算的編制、日常開支的核算以及最終結算表的編制，并將每天的項目運營情況匯報至綜合管理部門；人事行政人員負責該項目組人員的招聘、員工福利和員工關系方面的工作；客戶服務人員主要承擔著維護客戶關系，擴展新客戶的職能，每個項目組的客服人員應把自己定位成客戶需要的戰略顧問，保持與客戶的溝通順暢。比如：若項目1阿米巴的審計客戶對稅務咨詢有需求，則可直接與項目2阿米巴取得聯系，也彰顯了阿米巴“活性化”的特色。與此同時，設置綜合信息管理部，其職能主要為每天匯總事務所所有的信息及運營收支，月末編制“項目××阿米巴結算表”，并將績效予以公告。

再次，針對每個阿米巴成員的職位高低，分別編制結算表。該做法是基于阿米巴模式下的創新舉措。會計師事務所下的阿米巴不同于京瓷公司下的阿米巴，其人員構成相對復雜且職位等級、薪資福利差距較大。以京瓷公司生產制造部門為例，其按生產程序劃分為若干個阿米巴，每個工序由7—10人組成，只需挑選一人作為阿米巴的領導，負責“公司”的日常運營。但在會計師事務所項目組里，雖只有不到10人的小團隊組成，但薪資職位截然不同，如注冊會計師、注冊會計師助理、一般人員、審計經理等，若統一編制結算表，則月單位時間附加值無法衡量其項目組每位成員的績效，故每月編制一張總結算表，便于衡量不同項目組之間的績效，同時針對項目組中的人員層次分別編制阿米巴結算表，也迎合了BSC對不同職位員工采取不同方法進行績效管理的要求。

最后，實施預算方案，形成績效報告會議月度化。通過每年的MASTER PLAN制定出年度目標利潤（即結算表上的“差額收益”），再精確到月度，可仿效京瓷公司的PDCA做法，時刻進行盈余管理，削減開支，增加收入。

【參考文獻】

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[8] 稻盛和夫.領導者的資質[M].第一版.北京：機械工業出版社，2016.

[9] 胡少先.論天健文化建設[J].會計之友，2013（3）：4-8.

[10] 吳肖蓉，蔣品洪.會計師事務所文化建設初探[J].財會月刊，2012（2）：71-74.endprint