稅務行政復議與社會信用體系的聯動機制研究
——基于稅法普適性和法律救濟視角

蔣文超

稅務行政復議與社會信用體系的聯動機制研究
——基于稅法普適性和法律救濟視角

蔣文超

基于盛世房地產有限公司和杭州市A區地稅局的稅務行政復議糾紛案例，分別從法理和“善治”角度對稅收雙方的主張進行分析，基于法律救濟原則和稅法普適性角度對該公司的申訴權利展開進一步研究，同時對行政復議前置條件的設置初衷以及我國現階段社會信用現狀進行剖析，在此基礎上從稅收立法、司法和執法層面提出稅務行政復議與社會信用體系聯動機制的改進建議。

稅務行政復議；稅法普適性；社會信用體系；法律救濟

一、引言

我國在2017年第一季度完成了2000億元降費，同年4月又進一步提出增值稅四檔變三檔、提高小微利企業的應納稅所得額上限等六大減稅舉措，這些政策產生了良好的經濟效應。但是需要指出的是，我國稅務機關除降稅率、減稅費之外，也應該降低不合理的稅收資金占用，保護納稅企業合理申訴的權利。

國家稅務總局于2004年頒布《稅務行政復議規則（暫行）》，標志著我國稅務行政復議制度的初步建立，這是保護稅務征管相對人合法權益的重要法律救濟制度（劉國慶，2010）。近些年我國稅務稽查立案數每年已超過十萬件，而稅務行政復議的年立案數卻一直徘徊在2000件左右，占比僅為0.3%，這一違背常理的數字產生的重要原因是，我國《稅收征管法》規定行政復議必須“先繳稅再復議”，這使得存在資金壓力且短時間內難以補繳稅款的企業失去了依法申訴的權利，不符合法律救濟的原則。2015年1月5日國家稅務總局發布了《稅收征收管理修訂草案征求意見稿》，第一次明確提出取消行政復議前置條件，但是在最終修訂稿中卻將此提議擱置，其背后的重要原因是擔心此政令一出會影響稅收安全，行政復議前置條件中的“補繳稅款再復議”更像是“押金”的性質，這就涉及我國經濟運行中信用體系問題。

互聯網技術的進步極大地推動了我國民間信用體系的發展，“芝麻信用”通過搜集用戶日常消費信息，對用戶信用進行評分，高信用分的用戶可以免押金入住民宿、免押金使用OFO單車、免預付款租車?！爸ヂ樾庞谩钡然诖髷祿傻幕ヂ摼W信用，將對我國社會信用體系的構建提供技術支持與和更多想象空間（熊富標，2015）。我國在稅收征管層面已經建立納稅信用等級制度，那么能否借鑒“信用抵押金”模式對該制度進行完善，將信用體系拓展到行政復議領域？

二、案例的引入

杭州市盛世房地產有限責任公司（以下簡稱“盛世公司”）是集房產開發銷售和代建管理于一體的民營企業，被評為納稅信用A級單位。但是自2013年以來受房地產市場整體不景氣的影響，盛世公司利潤急劇萎縮，現金流問題日益嚴重，出現了欠繳稅款的問題。2015年杭州市A區地稅局對盛世公司再次進行稅務檢查，依據所發現的情況出具《稅務事項通知書》，責令盛世公司在規定期限內補繳所欠稅款及滯納金。因對該通知書存在異議，盛世公司隨即向杭州市A區地稅局提起行政復議，后者以申訴企業未按納稅通知在規定的時間內繳納稅款，也未提供納稅擔保為由，作出了《不予受理稅務行政復議申請的決定書》。盛世公司稅務行政復議未果，于2015年8月24日向A區人民法院提起訴訟。

A區人民法院于2015年10月26日進行公開審理，原告盛世公司訴稱，因對杭州市A區地方稅務局出具的《稅務事項通知書》存在異議，故向被告提起稅務行政復議，對于稅款繳納和擔保事項，原告認為2012年A區地方稅務局已將原告的部分房產和土地使用權進行了查封，并于2012年5月30日和A區的人民法院發布聯合公告，作出將原告相關查封資產進行處置以繳納稅款和償還債務的決定，于當年8月3日對原告公司的資產進行依法拍賣并已經成交。盛世公司認為其被查封資產即為納稅的擔保，并在資產處置過程中具備稅款償還能力，A區地稅局對行政復議申請不予受理的決定無事實根據?；谏鲜鲈?，原告請求法院將A區地稅局作出的《不予受理稅務行政復議申請的決定書》予以撤銷，并責令杭州市地方稅務局重新展開稅務行政復議。

被告杭州市A區地稅局認為，其對盛世公司申請的稅務行政復議給出不予受理裁決是合理和合法的。原因如下：一是原告起訴期已經超過了法定的起訴時效。盛世公司于2015年8月31日向杭州市A區人民法院提起的行政訴訟，被告已于2015年8月12日作出了《不予受理稅務行政復議申請的決定書》并于當日送達，而間隔期已經超過了15天。二是申請行政復議必須先足額繳納稅款以及滯納金，或能夠提供稅務機關認可的納稅相關擔保。而原告沒有滿足條件，因此對被告作出的不予受理裁決是妥當的。三是原告提出其已經提供納稅相關的擔保、具備繳納稅款能力與事實情況不相符。盛世公司查封財產系A區稅務機關和人民法院共同協助盛世公司的債權人對查封財產進行拍賣，且A區地稅局沒有實際掌控拍賣所得的款項。因此基于上述理由，請求法院維持被告作出的行政裁決行為并依法駁回盛世公司的申訴。

經審理后A區人民法院認為：關于原告的起訴日期，原告盛世公司在訴訟立案時因為人為失誤，在收文印上將日期寫成2015年8月31日，后經過核實已將日期更正，提起訴訟確實是在2009年8月24日。《行政復議法》第十九條中明確規定：“法人、公民或其他組織自收到有關機關作出不予受理的決定書或相關行政復議在期滿十五日之內，可依法向當地人民法院提起訴訟?！?009年8月12日盛世公司（原告）收到A區地稅局《不予受理稅務行政復議申請的決定書》，8月24日隨即提起訴訟，沒有超過15日的起訴期限，因此對被告提出的原告起訴時間超過法定時效的說法不予采納。

關于原告是否繳納所欠稅款與滯納金或者提供有效的納稅擔保。雖然A區地稅局查封了原告的部分房產，但是該查封事項是A區人民法院與地稅局共同處理的，在盛世公司提起行政復議時點A區人民法院還未對原告的在查封資產處置中的應得款項進行確認，并且查封資產不得進行抵押，因此原告提出的已經具備了補繳稅款和滯納金的能力且其已經提供納稅相關擔保的說法無事實根據，A區人民法院審理后不予采納。

在處理與原告的稅務糾紛過程中杭州市地稅局是否存在越權行為。依據《行政復議法》，杭州市地稅局（被告）作為A區地稅局上級行政主管部門，有權受理行政復議，并且原告申請行政復議的內容屬于納稅爭議范疇，因此被告的裁定沒有超越職權。A區人民法院最終作出如下判決：維持2015年8月12日杭州市A區地稅局（被告）作出的《不予受理行政復議申請決定書》中的判法。

三、初步的理論分析

盛世公司與杭州市A區地稅局的稅務糾紛涉及一次行政復議和一次行政訴訟，雖然雙方當事人的觀點和主張存在較多分歧，但梳理后不難發現，主要矛盾點在于納稅方是否具備申請行政復議資格。

（一）盛世公司不滿足申請稅務行政復議的前置條件

原告行政復議涉及相關事項屬于稅收爭端范疇，稅務機關與納稅人之間存在納稅爭議，按照現有法律的規定，如果要申請行政復議必須先滿足相關的前置條件，即提供稅務機關認可的納稅相關擔?；蜃泐~繳納稅款。

首先，關于是否足額繳納稅款的問題。杭州市A區地稅局所查封的盛世公司房產，是與A區人民法院共同執行的，在申請行政復議時點，法院還未對原告在查封資產處置中的應得款項予以確認，因此盛世公司聲稱的其因查封資產處置而具備償還稅款能力的說法不成立。

其次，關于是否提供納稅擔保的問題?！都{稅擔保試行辦法》第二條明確指出，納稅擔保必須得到相關稅務機關的確認或者同意。盛世公司所謂的納稅擔保并未得到杭州市A區地稅局的認可，并且我國《納稅擔保試行辦法》和《擔保法》在相關條文中均作出查封資產不得進行抵押的規定，因此盛世公司申請復議時亦未提供法律意義上的納稅擔保，杭州市地稅局做出行政復議申請不予受理的決定是合理合法的。

（二）杭州市地稅局的答復和人民法院的裁決合乎法律規范

如圖1所示，依據我國《稅務行政復議規則》的規定，對地稅局的稅收征管行為存在異議的，可以向其提起行政復議，對復議結果不滿意的可向上一級地稅機關再次申請復議；若對其給出的行政復議裁決仍有異議的，還可進一步向人民法院提請訴訟，除此之外也可選擇向國務院提起裁決申請。

圖1 盛世公司稅務行政復議和訴訟流程

但是上述稅務行政復議流程的觸發是有前置條件的，盛世公司因為沒有達到基本要求，因此杭州市A區地稅局作出不予受理的處理意見，盛世公司為了得到公正的審判，沒有選擇繼續向上一級稅務機關提起行政復議申請，而是向法院提起訴訟，但是基于相同的原因依然收到的是維持稅務機關不予受理的裁決。如圖1所示，盛世公司由于沒有足額補繳稅款或提供擔保，因此無法完整和有效地使用稅務行政復議制度來解決稅務糾紛。

（三）從“善治”角度來看，盛世公司應該得到公正的稅務行政復議

“我們只是依法辦事”“法律規定這樣做，我們也沒有其他選擇”，在我國稅收征管中稅務機關面對納稅人的質問常常會給出如上回復，這似乎在一定程度上暗示稅務機關辦案的唯一標準是“依法”。但是我國現階段相關稅收法律制定還很不完善，相關條文的更新和修訂時有發生，很難保證現行條文是完全符合立法精神的，因此稅務機關在執法時除了基于現有法律條文，是否應該還有其他價值標準？

一方面，盛世公司2014年之前的納稅情況良好，連續多年是納稅信用A級單位，其未能足額繳納稅務機關認定的稅款，也是由于整體行業環境不景氣導致的經營困難，不存在蓄意欠稅問題；并且其申請復議的內容涉及部分補繳稅款。另一方面，按照現行法律規范，若沒有達到申請行政復議的前置條件，稅務機關可以不予接受行政復議，這與憲法中對公民享有申訴、控告權利的規定是存在沖突的。并且，從權利義務角度來看，在稅收關系中稅務機關是強勢一方，納稅人的權利更應該受到保護，無論何種企業在面臨稅務糾紛時都應該獲得公正的行政復議，而不應該以各種理由剝奪納稅人依法申訴的權利。

四、基于法律救濟原則和稅法普適性的案例再分析

（一）法律救濟原則視角的行政復議前置條件再分析

從宏觀層面來看，稅務機關在執法時除了參照法律條文，也應該遵循善治理念。善治理念要求行政機關在執法時不僅要保證形式的合法性，也要遵循實質的合法性。這對稅務機關提出了更高的行為要求，稅務機關在稅收執法過程中要防止任意或怠于裁量情況的發生，要根據實際情況作出適當裁量。具體來說，在稅務行政復議層面善治的重要體現就是遵循法律救濟原則。

法律救濟是指當法律關系主體（包括自然人和法人）的合法權益遭受侵犯或損害時，依法獲得補救和權利恢復待遇的相關法律制度。具體到稅收領域中的法律救濟是指納稅人（包括自然人和法人）發現自身財產權因相關稅務機關做出的行政行為而遭受侵害時，依法向上一級稅務機關申訴，理應得到補救和權利恢復的待遇。

為了保障納稅人的合法權益，我國建立了稅收法律救濟制度，而行政復議是其主要實現方式和重要組成部分，結合盛世公司的案例，對現行稅收法律是如何背離法律救濟原則進行推演。假設稅務機關在稅收征管中存在違法或違規行為，但是由于納稅方盛世公司經營困難無法足額繳納稅款，或者由于征稅機關的征稅額過多導致納稅企業短期內無力足額繳納稅款或提供稅務機關所認可的擔保，依據現有法律盛世公司沒有達到申請行政復議的前置條件，稅務機關可以不予受理行政復議的申請，納稅企業向當地人民法院提起訴訟的判決結果往往也是偏向于“依法”行事的稅務機關。

在這種情況下，納稅企業遭受的權利侵害不能獲得有效的法律救濟，也就等于當事人的訴訟權遭到變相的剝奪，這使得稅收征管中強勢的稅務機關在一定程度上可以通過人為制定高于企業承受能力的納稅額度，或者對明顯不具備補繳稅款能力的經營困難企業進行選擇性執法，并通過行政復議前置條件使其違法或違規行為繞過和躲避有關方面的審查，顯然這與稅務行政復議制度設立的初衷是相悖的，也違背了“有權利則定有法律救濟”的權利救濟原則。

（二）稅法普適性視角的行政復議制度再研究

一般而言普適性在稅收和稅法領域主要體現在主體、時間和空間三個維度，存在異質性的主體在不同空間和不同時間維度下仍然能夠受到基本一致的待遇即可以稱之為滿足稅法普適性。因此，對于盛世公司案例中反映出的稅法普適性主要從這三個維度進行分析。

1.主體維度層面。稅務行政復議的參與方主要是納稅企業、稅務機關，涉及行政訴訟的還包括人民法院。雖然我國法律對申請行政復議設置了前置條件，但是行政訴訟并不受該條件的制約，并且《稅務行政復議規則》對于稅務糾紛的申訴渠道的規定是比較寬松的，路徑選擇方面給予納稅人較大的自主權，理論上納稅企業既可以選擇向上一級稅務機關提起行政復議申請，也可以向本級人民法院提起行政訴訟，即面對稅務糾紛時有行政復議和行政訴訟兩條路可走。假設存在與盛世公司情況類似的企業，如果選擇向人民法院申訴，那么其即便沒有足額補繳稅款也能夠得到較為公正的審理，這在主體維度違背了稅法普適性的原則。

2.時間維度層面。一方面，我國在稅收領域立法進度比較滯后，很多規定都是通過部門條文規范的形式呈現，條文規章往往在制定程序和內容方面不如成文法嚴謹，頻繁的更新也會導致新舊條文之間的矛盾出現。稅務行政復議前置條件這一規定明顯與憲法精神相悖，很可能在未來某一時點出臺新條文將此規定取消。另一方面，我國新頒布的條文規范在追溯力方面存在不統一的問題，即有的法律條文可追溯，有的法律條文不追溯過往。假設未來行政復議取消繳納稅款或擔保的相關規定，且該時點存在盛世公司類似的企業，那么其就能夠向稅務機關申請行政復議，也能夠得到較為公正的稅務行政復議；如果該新條文不追溯過往，那么盛世公司依然不能就此重新向地稅局申請行政復議，這會在時間維度產生納稅主體待遇的差異。

3.空間維度層面。后經濟危機背景下東部沿海和中西部省份在經濟發展狀況方面存在差異，由此產生的財政收入壓力差異也會對稅務機關的行為產生一定影響。經濟發展較好的省份由于稅收壓力較小，可能會對納稅信用良好、經營確實有困難的企業“網開一面”，對其提出的行政復議可能也會審理；而部分發展滯后的省份不排除為了完成稅收任務而存在加大稅收執法力度和增加稅收征管強度的行為，對于不滿足行政復議條件的企業更有可能會嚴格依法不予受理行政復議申請，這最終會導致在經濟發展狀況不同的地區，與盛世公司類似的納稅企業的行政復議待遇存在差異性，在空間維度破壞普適性原則。此外，空間維度是一個復合維度，空間差異會導致主體的差異，因此如果現有法律導致主體層面違背稅法普適性，那么在空間維度也會違背稅法的普適性。

五、社會信用體系與稅務行政復議運行機制的政策建議

（一）經濟運行與社會信用體系

稅收是政府的重要收入來源，是保證國家正常運轉的基礎。目前，我國稅收體制在設計和運行方面仍然存在缺陷，征管手段和方法不夠完善，偷稅漏稅現象時有發生。加之稅收立法滯后，稅務爭議較為普遍，為了應對納稅人借由申請行政復議而拖繳稅款的情況，確保稅收安全、稅款足額按時入庫，我國設立了稅收行政復議的前置條件。由此看來，足額補繳稅款或提供納稅擔保在性質上類似于經濟活動中的“押金”。

在社會信用體制不完善的社會，人與人之間缺乏必要的信任，讓渡資產使用權的一方為了保護自身的經濟利益，而采取收取“押金”的方式，但是“押金”對于支付方而言是一種經濟負擔，尤其是大型資產或大規模交易產生的“押金”讓很多人難以承受。近幾年隨著互聯網技術的普及，我國民間的信用體系發展迅速，阿里巴巴的“芝麻信用”較高的用戶到了酒店可以免押金入?。ā靶庞米　保?，OFO共享單車也可以免押金使用，可以說“芝麻信用”在很大程度上替代了“押金”等“真金白銀”，既保護了資產使用權出讓方的權益，也減輕了使用者的資金預支負擔。

2014年國務院印發了社會信用體系（2014～2020年）建設規劃綱要通知，其中對社會信用體系做出了說明，它是依據法規、法律、契約和標準，基于覆蓋社會全體成員的信用網絡和信用記錄，建立失信約束和守信激勵的獎懲機制，以提升社會和成員的信用水平和誠信意識。那么，是否可以在稅收領域通過建立一套“免押金”信用體系來替代行政復議的前置條件？

（二）社會信用體系與稅務行政復議聯動機制的改進研究

我國已經具備建立稅收信用體系的環境和政策基礎，為了強化我國稅收領域的信用體系建設，幫助和敦促納稅人依法納稅，國家稅務總局2003年頒布并實施了《納稅信用等級的評定管理試行辦法》。根據納稅申報的情況、憑證賬簿的管理狀況等將企業納稅信用情況分為A、B、C、D四個級別，這是我國在稅收領域首次引入“信用”概念，具有里程碑式的意義，但是需要指出的是，該信用等級的建立初衷主要是為了加強稅收征管，降低偷稅漏稅風險，并且沒有與其他社會信用互通互聯，是獨立和封閉的信用系統。本文基于對納稅信用體系的研究和改造，試圖從立法、執法和司法層面提出更加全面合理的政策建議，如圖2所示。

圖2 稅收立法、執法和司法層面改進建議

1.稅收立法層面?；诜删葷脑瓌t，結合稅收信用體系，對現有法律進行修訂。我國現有法律對于稅務行政復議前置條件的規定雖然能夠保證稅收安全，但是存在違背法律救濟原則的問題，而現行納稅信用等級主要存在適用領域太窄和較為封閉兩個問題，因此本文在立法層面提出兩點建議：

（1）因地制宜地調整稅務行政復議前置條件的規定。納稅信用等級為A級和B級的企業，說明其在以前年度經營中納稅情況良好，財務管理和生產經營較為規范，類似于“芝麻信用”700分以上的用戶，利用行政復議延遲納稅和偷稅漏稅的可能性較低。對于此類高信用企業的稅務糾紛可以參照互聯網中高信用“免押金”的思維，在《行政復議法》和《納稅擔保試行辦法》等法律規范中取消行政復議前置條件的強制規定。

（2）以立法的形式促進納稅信用與其他社會信用互聯互通。部分稅務機關可能會擔心納稅等級只是對企業過往行為的評價，無法約束企業未來的經濟行為，納稅信用良好的企業也會存在利用行政復議延遲納稅或偷稅漏稅的風險。因此，為了增加納稅信用等級對企業未來的約束作用，建議通過立法將納稅信用與其他社會信用體系聯系起來，例如可以規定企業的納稅信用等級與企業法人的個人信用掛鉤，那么企業的法人出于維護自身信用的考量也會敦促企業提升納稅信用。此外，也可以將納稅信用與銀行信用聯合建立協調機制，納稅信用等級較差的企業申請銀行貸款需要支付更高的利率。

2.稅收執法層面。

（1）要結合企業納稅信用，進行逐案裁量。依法征稅是稅務機關的權利和責任，但是我國稅收立法還不夠完善，很多規定都是以部門規章的形式頒布，這種條文規范大多是行政部門意志的體現，對于憲法和立法原則的考慮可能有所欠缺，這就要求稅務機關在處理稅務糾紛時除了依規章辦事，也要兼顧憲法精神，兼顧納稅企業得到救濟的權利，在法律之外給予適度的自由裁量。對于轄區內納稅信用良好但近期存在經營困難的企業，如果其對稅務機關提出的補繳稅款存在異議，并且很難足額補繳，可以在完成前置條件前申請行政復議，對納稅人合法權益的救濟也就是對稅源的保護和培育。

盛世公司在以往經濟年度中納稅記錄良好，偷稅漏稅的風險較低，并且其本年度沒有足額繳納稅款主要是因為對稅務機關提出的納稅金額存在異議，鑒于稅務糾紛盛世公司才提起的行政復議，但是由于行業整體不景氣導致其在短時間內難以補繳稅款，這種情況下執法機關如果僅僅依據法律規定判定，那么盛世公司因為沒有達到申請復議的前置條件，其提議甚至得不到正常審理的待遇，這對于處于困境中的企業無疑是“雪上加霜”。出于救濟原則，稅務機關應該捍衛納稅人申訴的權利，對于盛世公司這類納稅信用良好企業的復議申請認真審理，及時修正自身稅收執法過程中存在的問題，對于確實應該由盛世公司繳納的稅款，針對其經營狀況作出合理裁決，這既可以幫助企業脫困，也能保障轄區內的正常稅收來源。

（2）強化稅務行政復議對納稅信用等級的反饋機制。對于納稅信用等級為A級和B級的企業取消行政復議前置條件，使其得到申請稅務行政復議權力，審理后發現企業確實存在試圖通過行政復議延遲納稅或偷稅漏稅的行為，對其納稅信用等級可采取降級處理。

3.稅收司法層面。稅收領域成文法較少，在審理案件時更加考驗法院的司法能力。納稅企業稅務糾紛的解決途徑中行政訴訟是較為偏后的選擇。換言之，一旦納稅企業選擇將稅務糾紛提起訴訟，說明其對于自身立場和主張是有較大的把握，并且有很強的意愿得到更加公正的審判，并且一般而言行政復議很難將爭議徹底解決（葉金育，2016），因此司法機關對稅務糾紛相關的行政訴訟要格外注意。納稅企業對稅務機關提出的稅款補繳額存在異議且因為自身經營困難確實很難足額補繳的，法院應該在司法層面予以救濟。這既包括依據法律形式對訴訟雙方爭論的焦點——原告是否具備申請行政復議資格進行裁決，也包括基于經濟實質對申訴企業的納稅糾紛等內容進行審理和判決，即杭州市A區地稅局所主張的盛世公司應該補繳的稅額是否合理。

此外，如果稅收法律制定過程和稅收執法、行政復議過程中沒有充分考慮救濟原則，那么司法層面的法律救濟會對上述兩者形成沖擊，加大稅收機關的立法和行政執法的壓力，這也在一定程度上對立法和執法過程形成倒逼機制。

六、結語

稅收征管依附于行政權力，具有顯著的強制性，我國稅務行政復議前置條件的設置更是在很大程度上弱化了納稅人的權利。我國企業信用、個人信用的缺失，導致經濟活動參與方采取預付“押金”的形式為此買單。后經濟危機時代世界各國都在為企業減稅降費，在此大環境下如何進一步加強納稅信用等級與其他社會信用體系的聯系，減輕企業稅收資金占用負擔和保障納稅企業申訴權利，將是我國今后很長一段時間需要研究的問題。

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1004-0994（2017）31-0070-6

浙江省高職院校黨建研究會項目（項目編號：2017B28）；浙江金融職業學院重點校級課題（課題編號：20170008）

作者單位：浙江金融職業學院會計學院，杭州310018