房地產業增值稅納稅評估案例淺析
——以LC房地產開發公司為例

張營周（副教授），馬 鑫

房地產業增值稅納稅評估案例淺析
——以LC房地產開發公司為例

張營周1（副教授），馬 鑫2

對房地產業實施增值稅納稅評估是加強行業稅源專業化管理、規范稅收征收和繳納、堵塞稅收征管漏洞、提高納稅人稅收遵從度的重要舉措。對LC房地產開發公司開展增值稅納稅評估研究發現，其存在月實際繳納增值稅小于月應預繳增值稅、“其他應收賬款”與“其他應付賬款”科目期末余額超過1000萬元、增值稅納稅申報表價稅合計與實開發票金額不符等疑點。經稅務約談與實地核查消除部分疑點后，認為該公司存在未按時和如實預繳增值稅、以多繳營業稅抵頂增值稅、關聯企業之間資金往來未及時足額納稅等房地產業普遍存在的問題。

房地產業；增值稅；營改增；納稅評估；案例研究

一、引言

納稅評估是指稅務機關運用數據信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務人納稅申報（包括減免緩抵退稅申請，下同）情況的真實性和準確性做出定性和定量的判斷，并采取進一步征管措施的管理行為。納稅評估是稅源專業化管理的核心環節（陳曉文、王亮，2014）。通過納稅評估，可以提高納稅人的稅收遵從度，保證稅款應收盡收，提高征管效率，降低稅收成本，優化納稅服務，實現征納雙方雙贏。房地產業是我國國民經濟的基礎性、先導性和支柱型產業，其涉稅環節多、稅收貢獻大，自2016年5月1日進入全面“營改增”以來，受到了各級地方政府、稅務機關和研究人員的重點關注。

“營改增”后，房地產業政策執行的力度和效果如何？納稅人的稅收遵從度如何？這些都需要進行定性和定量的判斷。因此，對房地產業增值稅進行專項納稅評估就顯得尤為迫切和必要。筆者受某市國稅機關的委托，加入增值稅納稅評估小組，全程參與了該國稅機關所轄二十余家房地產企業的增值稅專項納稅評估工作，取得了一些評估成果并發現了一些具有普遍性的涉稅問題，以期為房地產業增值稅納稅評估工作提供理論指導和實踐依據。本文以LC房地產開發公司為例，深入分析了對其進行增值稅納稅評估的全過程。

二、案例分析

（一）確定評估對象

2016年11月，某市國稅機關將加強房地產業規范化管理作為增值稅納稅評估和風險應對工作的行業重點，并結合房地產業的行業特點、稅收風險點以及最新稅收政策，確定了該行業的增值稅納稅評估指標及預警值（如表1所示）。增值稅納稅評估小組對轄區內房地產企業集中進行數據采集，通過調查摸底，最終確定了24家房地產開發經營企業作為增值稅納稅評估對象，評估分析房地產開發經營業納稅人的增值稅稅收遵從度。本文以LC房地產開發公司（以下簡稱“LC公司”）為例，以2016年6～11月納稅申報期作為評估期間。

（二）案頭審理評估分析

1.企業基本情況。LC公司成立于2012年8月31日，注冊資本2000萬元整，經營范圍包括：房地產開發、商品房銷售、房租租賃、廣告發布。該公司為房地產開發經營業增值稅一般納稅人，2016年5～11月繳納增值稅共計2499816.14元。

表1 房地產開發經營業增值稅納稅評估指標

2.項目基本情況。LC公司“佳天下”項目是YS地產集團分離項目，項目土地使用權面積34946.29平方米，土地價款147298612元，土地契稅6730655.44元。項目共包含七棟商品房、1491套房源，“五證”齊全。1#樓、2#樓建筑工程施工許可證注明的合同工期為2011年9月1日至2015年5月18日；3#至7#樓建筑工程施工許可證注明的合同工期為2015年10月1日至2018年4月2日，屬于房地產業“營改增”老項目，企業選擇了簡易計稅方法，依照5%的征收率繳納增值稅。1#樓、2#樓預售許可證有效期為2016年7月18日至2018年7月18日，3#至7#樓預售許可證有效期為2016年5月23日至2018年5月23日。

3.案頭審理基本分析。使用金稅三期分析監控系統提取了LC公司的財務會計報表、增值稅納稅申報表、開具的發票、預繳或繳納的增值稅等相關資料信息（具體見表2～表4）；另外，從地稅、財政、土地、規劃、住建、房產等地方部門提取了相關涉稅信息。

通過表2～表4中相關數據的比較，分析LC公司主要財務指標、納稅申報表、增值稅繳納以及開票情況，并結合該企業商品房預售情況，對相關數據進行調查分析，初步發現以下疑點：

表2 LC公司2016年5～10月期末主要財務指標 單位：元

疑點一：月實際繳納增值稅＜月應預繳增值稅。《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定：“房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。”國家稅務總局《關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫時行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）第十二條規定：“一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管稅務機關預繳稅款。”根據LC公司申報上傳的財務報表，其每月應預繳增值稅額分別為6月7667.94元、7月78245.31元、8月3313057元、9月2851917.41元、10月901204.74元。實際繳納增值稅額為9月500000元、11月1999816.14元。可能存在預收房款未按規定預繳增值稅的問題。

表3 LC公司2016年5～11月增值稅繳納情況 單位：元

表4 LC公司2016年6～10月增值稅納稅申報數額與發票數額 單位：元

疑點二：“其他應收賬款”科目期末余額≥1000萬元。LC公司“其他應收賬款”科目期末余額由2016年5月末的-57110956.5元上升到6月末的3062767.84元，再到10月末的183593658.6元，掛賬金額過大，且短期內大幅增長，可能存在公司向關聯單位或個人借出資金的情況，按規定應收取借款利息并繳納增值稅及附加稅費。

疑點三：“其他應付賬款”科目期末余額≥1000萬元。該公司“其他應付賬款”科目期末余額由2016年5月末的-1220000元，大幅度提高到10月末的89417815.70元，值得懷疑，可能存在將預售房款、價外費用等記入該科目，以逃避預繳增值稅或者確認收入繳納增值稅的問題。

疑點四：增值稅納稅申報表申報價稅合計≠發票金額（含稅）。該公司2016年7月與9月納稅申報表附表一顯示的價稅合計金額與從金稅三期分析監控系統提取的開票價稅合計金額差距較大，分別相差1040699.81元、3634862.94元，可能是納稅申報表附表一中價稅合計金額含有未開票收入，也可能是納稅申報表填報有誤。

疑點五：LC房地產開發公司“佳天下”項目是YS地產集團分離項目。資料顯示，LC公司與YS地產集團對該項目都繳納過營業稅，該事項重組是否合規，繳納的營業稅是否開過營業稅發票，還需要補開多少增值稅普通發票等需要核實。

疑點六：預收已享受200元購房補貼購房人房款。通過第三方信息了解到，自2016年5月1日至11月3日該公司已簽訂商品房買賣合同，并享受地方政府200元/平方米購房補貼的備案戶數有78戶，購房補貼備案總金額為1723926元，已開具增值稅發票，該款是否預繳增值稅有待核實。

4.稅務約談詢問疑點。針對以上疑點，增值稅納稅評估小組向該公司發出《稅務約談通知書》詢問核實相關涉稅疑點，分別約談企業法人和財務人員，要求針對稅收疑點信息予以解釋說明。LC公司對上述疑點做了如下解釋：

針對疑點一，公司認為按照財稅［2016］36號文件以及國家稅務總局公告2016年18號文件的相關規定，公司沒有按時預繳增值稅，但是稅款并沒有少繳納，只是在“營改增”之前多交了6698928.43元營業稅，用多交的營業稅抵頂了應交的增值稅。實際上這種認識是錯誤的，營業稅與增值稅屬于不同的稅種，分屬不同的稅務機關管理，依據相關規定，不能用多交的營業稅抵頂應交的增值稅。納稅人需要提供更多的證據進一步核實。

針對疑點二，公司的解釋為：公司近來銷售房屋預收了一些房款，資金比較寬裕，確實向一些關聯公司和個人借出了一些款項，但都沒有收取利息，不存在少繳納增值稅的問題。筆者認為疑點不能解除，需要進一步核實該部分資金，且該部分資金的利息可能需要按視同銷售服務繳納增值稅。

針對疑點三，公司的解釋為：不存在將預收賬款、價外費用等銷售收入記入“其他應付賬款”科目的問題，該科目余額的大部分為企業項目分離時需要付給YS地產集團的款項。疑點仍舊不能解除，需要進一步核實。

針對疑點四，公司的解釋為：納稅申報表中收入數據應該按不含稅發票金額填寫，而公司在填報納稅申報表時6月份的價稅合計為含稅金額，7月份的價稅合計包含當月作廢金額，9月份的價稅合計包含當月作廢金額。經核實，系統申報數據確實有誤，限期改正，逾期不改正者按《稅收征收管理法》相關條款予以處罰。

針對疑點五，公司提供了企業重組專項審計報告，通過審查，風險評估小組認為資產、負債、所有者權益等分配清晰，重組事項合規。由YS地產集團“佳天下”項目繳納的營業稅全部沒有開具營業稅發票，需要補開增值稅發票。情況屬實，疑點解除。

針對疑點六，公司提供了78戶享受地方政府200元/平方米購房補貼購房戶開具的增值稅發票和預繳增值稅的憑證，情況屬實，疑點解除。

（三）實地核查環節

對于尚未解除的疑點，增值稅納稅評估小組要求LC公司提供營業執照、房地產“五證”、銷控表、銷售合同、該項目已繳營業稅稅票、開具的增值稅發票、相關賬簿等涉稅資料，對疑點進行舉證，具體核實情況如下：

1．對項目開始至2016年4月30日的核查情況。截止到2016年4月30日，LC公司“佳天下”項目預售房屋548套，已經繳納營業稅9744916.98元（含2016年9月YS地產集團分離并入LC公司“佳天下”項目的已繳納營業稅8285227.49元），均未開具營業稅發票。

截止到2016年4月30日，LC公司“佳天下”項目“預收賬款”科目余額應為60919771元（含2016年9月YS地產集團分離并入LC公司“佳天下”項目的預收賬款53976778元，該部分款項屬于2016年4月30日之前的預收賬款），對應的應交營業稅為3045988.55元，實際繳納營業稅9744916.98元，多交營業稅6698928.43元。

2.對2016年5月1日至10月31日的核查情況。

（1）發票核實情況。“營改增”后，截止到2016年10月底，該公司預售房屋220套，加上“營改增”前預售房屋548套，前后共出售768套房屋，均已簽訂商品房合同。領取國稅增值稅發票780份，已開737份，作廢20份，有效開具717份發票，已售未開票的有51戶，剩余43份空白發票。各月開具發票的情況如表5所示。

表5 發票開具情況

國家稅務總局公告2016年第18號第十七條規定：一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，其在2016年4月30日前收取并已向主管地稅機關申報繳納營業稅的預收款，未開具營業稅發票的，可以開具增值稅普通發票，不得開具增值稅專用發票。

按照LC公司的說法，其在2016年4月30日之前繳納的9744916.98元營業稅在2016年9月份已經全部補開了增值稅普通發票，但其在2016年4月30日之前“預收賬款”科目余額僅為60919771元，對應的應交營業稅為3045988.55元，實際多交營業稅6698928.43元，對應的預收賬款在“營改增”前并沒有收到。所以，該公司的情況并不符合國家稅務總局公告2016年第18號的規定。公司用多繳納的營業稅抵頂應預繳或繳納的增值稅是不正確的，正確的做法是，該企業多交的營業稅6698928.44元應在地稅機關申請退稅，而2016年5月1日以后收取的預收房款應預繳增值稅。

（2）上傳財務報表合規性核實情況。LC公司上傳財務報表不合規。其2016年5月的財務報表中缺少資產負債表，利潤表中缺少上期金額；2016年5～10月缺少現金流量表；2016年7月的利潤表中缺少上期金額。

（3）上傳財務報表數據真實性核實情況。LC公司上傳財務報表數據不真實。從表6可以看出，LC公司申報數據與公司實際數據各月都不一致，公司解釋為在稅控系統中因著急申報，在企業報表未完成時上傳了財務報表。公司上傳財務報表申報數據隨意填報，造成金稅三期分析監控系統數據不實。

（4）預收賬款及增值稅納稅申報核實情況。LC公司按照實際“預收賬款”科目2016年4～10月期末余額，可計算出“營改增”后評估期月預收賬款增加額，依照3%的預征率可計算出該公司“營改增”后2016年5～10月應預繳納的增值稅（如表7所示），合計應預繳增值稅6316640.57元，已繳增值稅2499816.14元，應補交增值稅3816824.43元，并按日加收萬分之五的滯納金。

（5）其他應收款核實情況。經核實，LC公司將部分售房款借給了關聯公司或個人，且沒有收取利息，均通過“其他應收款”科目掛賬。2016年10月31日該類款項合計金額為98515638.50元，具體如表8所示。

表6 企業申報數據與實際數據對比 單位：元

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條的規定，該公司與關聯公司或個人的資金往來，應按視同銷售貸款服務繳納增值稅。根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條的規定，該公司與關聯公司或個人往來賬款共98515638.5元，若參照LC公司與母公司YS地產集團的資金利率8%計算，應收取利息1965969.28元（不含稅），應繳納增值稅111281.28元。

表8 “其他應收款”科目余額中視同銷售資金及應交增值稅統計 單位：元

（6）其他應付款核實情況。經核實，該公司“其他應付款”科目2016年10月31日余額為53967815.70元，不存在將預售房款、價外費用等銷售收入記入該科目，逃避預繳增值稅或者確認收入繳納增值稅的問題。

（7）增值稅納稅義務發生時間的核實。該公司提供的商品房買賣合同標明的商品房交付期限是2016年12月31日，依據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條和國家稅務總局公告2016年第18號第十五條的規定，2016年12月31日該公司增值稅納稅義務發生。2016年5～10月預售房屋220套，已開具增值稅普通發票的金額為221082420元，到2017年1月納稅申報期應補繳增值稅4211093.71元［221082420/1.05×（5%-3%）］。

（四）納稅評定處理環節

增值稅納稅評估小組工作人員完成了納稅評估報告，發出《稅務事項通知書》，確定LC公司應補繳稅款和加收滯納金，送達納稅評估建議書給公司，要求其在規定的時間內進行自查自糾并補繳稅款。

在增值稅納稅評估小組的后續管理監督下，公司進行了如下自查糾正：向主管地稅機關申請退還多交的營業稅6698928.44元，同時在主管國稅機關補繳2016年5～10月應預繳納的增值稅3816824.43元以及相應的滯納金；補繳了2016年5～10月視同銷售金融服務——貸款服務應繳納的增值稅111281.28元；2017年1月納稅申報期清算了2016年5～10月銷售的220套房屋剩余2%的增值稅4211093.71元。

三、評估建議

通過以上案例分析，筆者建議稅務主管部門在進行房地產業專項納稅評估時，注意以下問題：

1.高度重視兩種資源。內部通過金稅三期分析監控系統提取房地產業納稅人登記、發票、納稅申報、征收等相關信息；外部充分搜集和利用第三方信息，利用房地產業后續管理臺賬，做足功課。

2.針對不同的計稅方法構建并不斷完善房地產業增值稅納稅評估指標體系。“營改增”后，房地產業一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇簡易計稅方法。選擇簡易計稅方法時，不能扣除土地價款及拆遷補償費用、不得抵扣進項稅額。所以，房地產業增值稅一般計稅方法和簡易計稅方法的納稅評估指標會有所不同，應根據不同的計稅方法構建并不斷完善房地產業增值稅納稅評估指標體系。

3.房地產業納稅人會計核算水平堪憂。就房地產行業現狀來看，一般納稅人會計核算水平普遍較低，近80%的納稅人不能準確、如實地填報財務會計報表；部分財務報表缺失或為空表問題嚴重，其中現金流量表數據缺失或為空表的占比達到80%以上，納稅評估時需注意甄別評估對象提供的財務核算資料的真實性。

4.預收房款未按規定按時和如實預繳增值稅。

房地產企業預收房款未按規定預繳增值稅問題非常嚴重。對房地產開發經營企業預收房款是否按時和如實預交增值稅的核實，可根據公式“每月實際預繳增值稅=評估期預收賬款月增加額×3%÷（1+5%或11%）”進行判斷。需要注意的是，對該項內容的核實要分項目、分月、分業主進行。

5.利用其他應收款或其他應付款往來賬戶隱藏預收房款。房地產業的會計核算非常特殊，如果“其他應收款”和“其他應付款”科目余額都非常大，那么納稅評估時需要重點關注這兩類過渡性科目，逐筆核實每一筆金額較大的資金，防止房地產開發企業利用其他應收款或其他應付款往來賬戶隱藏收入。

6.多繳營業稅抵頂增值稅問題。“營改增”前，由于地稅管理相對不規范，房地產企業普遍存在多交營業稅等典型的寅吃卯糧違規行為。“營改增”后，主管國稅機關應加強對房地產項目已向主管地稅機關申報繳納營業稅，但未開具營業稅發票，可以補開增值稅普通發票的預收款的核實工作，防止出現多交營業稅抵頂增值稅的問題。

7.關聯企業之間資金往來未及時足額納稅問題。對于房地開發經營企業，關聯企業之間相互拆借資金很常見。“營改增”后，由于相關政策的變化，進行房地產業增值稅納稅評估時需要注意關聯公司之間資金往來的涉稅問題。一是子公司將閑置資金存放于集團公司，集團公司向子公司按照銀行存款利率計算并支付利息，需要繳納增值稅；二是母公司將資金無償借給子公司使用，應視同銷售，需要繳納增值稅；三是關聯企業間無償拆借資金視同銷售，需要繳納增值稅（高金平，2016）。

8.增值稅納稅義務發生時間確認問題。關于房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目納稅義務發生時間的規定，涉及房地產開發企業增值稅的清算。在評估時需重點把握以下內容，核實商品房買賣合同上約定的房產交付時間，以此確定銷售自行開發的房地產項目納稅義務發生的時間，適時進行增值稅的清算。

陳曉文，王亮．機械制造企業納稅評估案例分析［J］．財會月刊，2014（6）．

國家稅務總局全面推開“營改增”督促落實領導小組辦公室．全面推開“營改增”業務操作指引［M］．北京：中國科學出版社，2016．

高金平．營業稅改征增值稅政策解析與疑難300問［M］．北京：中國財政經濟出版社，2016．

李釗．“營改增”對房地產開發企業稅負的影響［J］．財會月刊，2017（13）．

F293.3

A

1004-0994（2017）31-0076-6

河南省科技廳軟科學項目（項目編號132400410005）；平頂山學院“企業管理”重點學科專門調查項目

作者單位：1.平頂山學院經濟管理學院，河南平頂山467000；2.河南師范大學審計處，河南新鄉453007