持有待售非流動資產和處置組減值損失的核算
——CAS 42政策解讀

時 軍（副教授），郭健喆

持有待售非流動資產和處置組減值損失的核算
——CAS 42政策解讀

時 軍1（副教授），郭健喆2

我國財政部于2017年4月28日頒布《企業(yè)會計準則第42號——持有待售非流動資產、處置組和終止經營》，該準則對持有待售非流動資產和持有待售處置組的核算范疇進行了界定，并對兩者的減值損失確認和轉回的核算標準做了明確規(guī)范。通過案例分析發(fā)現(xiàn)，相關規(guī)定僅說明了后續(xù)計量時可做轉回處理，但未明確轉回金額的具體標準，對此應予以明確，以利于CAS 42的實施。

持有待售非流動資產；處置組；賬面價值；減值損失

我國財政部于2017年4月28日發(fā)布《企業(yè)會計準則第42號——持有待售非流動資產、處置組和終止經營》（CAS 42），并要求自2017年5月28日開始在我國所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)實施。此項準則是我國目前自頒布準則到正式實施，歷時間隔最短的一項準則。

一、CAS 42實施的意義

“持有待售”首次在我國企業(yè)會計準則中出現(xiàn)是在2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》（CAS 4）中，將“持有待售”與“固定資產”的核算聯(lián)系在一起，并規(guī)定當持有待售的固定資產賬面價值超過其公允價值減去處置費用后的凈額時，賬面價值超過的差額確認減值損失。2007年的《企業(yè)會計準則解釋第1號》中將“持有待售”核算資產的范圍擴展到非流動資產，并且將處置組納入到持有待售的非流動資產中。

《企業(yè)會計準則講解》（2008）進一步明確了處置組的概念，處置組減值的核算主要依據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》（CAS 8）相關規(guī)定進行核算。需注意的是，持有待售的非流動資產不計提折舊。

2014年修訂的《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》（CAS 30）指出，將“持有待售”作為資產負債表中的一個獨立項目進行列示，其中分別以“被劃分為持有待售的流動資產和處置組中的資產”和“被劃分為持有待售處置組中的負債”項目在資產負債表中單獨列示。該準則的應用指南中指出，這兩個項目分別屬于流動資產和流動負債項目。

頒布和實施CAS 42對于我國經濟發(fā)展、會計理論和實務工作指導等方面具有積極意義，主要體現(xiàn)為以下幾方面：

第一，進一步加強與國際財務報告準則實質性趨同的步伐。2006年我國頒布新會計準則體系之時國際財務報告準則體系中已經有《國際財務報告準則第5號——持有待售的非流動資產和終止經營》（IFRS 5），我國將“持有待售”核算內容納入CAS 4（2006）中，將“終止經營”核算內容納入CAS 30（2006）中，取得國際會計準則理事會（IASB）的理解和認可。2017年CAS 42的發(fā)布體現(xiàn)了我國會計準則與國際財務報告準則的進一步趨同。

第二，中央經濟工作會議于2015年12月18日指出，2016年我國經濟社會發(fā)展主要是抓好“去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板”五大任務。CAS 42對持有待售的非流動資產、處置組和終止經營的規(guī)范，便于指導實務工作中會計人員核算企業(yè)為“去庫存、去產能”而在一年內處置的非流動資產和處置組，有利于企業(yè)更加持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展，適應我國經濟發(fā)展的形勢。

第三，CAS 42對終止經營在財務報表中列報情況進行明確規(guī)定，要求我國企業(yè)提供的利潤表中既要包括持續(xù)經營的損益，還要包括終止經營的損益；終止經營的損益涵蓋終止經營部分當期經營活動收益、終止經營部分非流動資產處置損益和重組費用等。會計信息披露更加全面、可靠，便于會計信息使用者做出決策。

二、持有待售非流動資產和處置組范疇界定

1.持有待售非流動資產核算范疇。CAS 42界定了持有待售非流動資產的內容，指出企業(yè)以出售（包括具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換）為目的，而非持續(xù)使用一項非流動資產或處置組將其賬面價值收回，這些情況都應作為持有待售項目。其劃分標準應同時滿足下列條件：①根據(jù)類似交易中出售此類資產或處置組的慣例，在當前狀況下可立即出售；②出售極有可能發(fā)生，即企業(yè)已經就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預計出售將在一年內完成，有關規(guī)定要求企業(yè)相關權力機構或者監(jiān)管部門批準后方可出售的，應當已經獲得批準。

CAS 42與國際財務報告準則對持有待售非流動資產核算范疇規(guī)定的比較如表1所示。

表1 持有待售非流動資產核算范疇比較

CAS 42中進一步指出，如果出現(xiàn)下列兩種情況導致非流動資產沒有在一年內處置，也可以將該非流動資產劃分為持有待售類別：一是出售方預計能夠順利排除買方或其他方設定的導致出售延期的因素，順利實現(xiàn)短期（一年）內出售的目的；二是持有待售非流動資產由于罕見的原因沒有在短期（一年）內售出，企業(yè)對此已經采取必要措施，并且該資產滿足持有待售非流動資產的劃分條件。

2.持有待售處置組核算范疇。按照CAS 42第二條規(guī)定，筆者認為：處置組不僅包括一項經濟業(yè)務中整體出售或者采取其他處置方式的一組資產，還包括該項經濟業(yè)務中與其相關的負債。處置組所包括的資產組或者資產組組合，如果涉及依照CAS 8分攤的商譽（企業(yè)合并取得的商譽），則該處置組應當包括此分攤的商譽。該處置組包含適用CAS 42計量規(guī)定的非流動資產的組合，而且該準則的計量規(guī)定適用于整個處置組。

三、持有待售非流動資產和處置減值損失確認與轉回的核算

1.持有待售非流動資產減值損失的確認與轉回。根據(jù)CAS 42第十二、十三、十七條規(guī)定，筆者這樣理解持有待售非流動資產減值損失的核算過程：企業(yè)將擁有的非流動資產劃分為持有待售項目之前，應當按照會計準則相關規(guī)定確認各個非流動資產的賬面價值。在資產負債表日，應當按照非流動資產賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低法進行計量，當公允價值減去處置費用后的凈額低于其賬面價值時，說明該資產未來期間存在減值跡象，應確認資產減值損失。在后續(xù)期間，如果該項持有待售非流動資產的減值跡象消失，即公允價值減去處置費用后的凈額上升時，將此前確認的減值損失予以轉回，但劃分持有待售類別之前的非流動資產確認的減值損失，應當根據(jù)CAS 8的規(guī)定，不能夠將減值損失轉回。

例1：2014年12月18日，榮盛股份有限公司購入辦公設備（不需要安裝），其初始入賬金額為125萬元，該設備預計使用年限為10年，凈殘值為5萬元，該公司采用年限平均法按月計提折舊，假設不考慮購入的稅費。榮盛股份有限公司對該項資產進行如下賬務處理（單位：萬元）：購入設備時，借：固定資產125；貸：銀行存款125。每月計提折舊時，借：管理費用1；貸：累計折舊1。

2016年12月15日，榮盛股份有限公司將該設備進行處置，并與惠興有限公司簽訂一份不可撤銷的轉讓協(xié)議，約定于2017年11月15日按96萬元轉讓該設備。榮盛股份有限公司預計將發(fā)生清理費用6萬元。該設備在處置前沒有發(fā)生任何減值。

榮盛股份有限公司在2016年12月31日編制資產負債表時，應當將該設備劃分為持有待售固定資產，按照直線法計算，該設備賬面價值=125-1×24=101（萬元），協(xié)議中公允價值減去出售費用的預計凈殘值=96-6=90（萬元），應當確認的減值損失=101-90=11（萬元）。會計分錄為：借：資產減值損失11；貸：持有待售資產減值準備11。

自2017年1月開始，該持有待售固定資產不再計提折舊，此時其賬面價值為90萬元。

第一種情況：

假設2017年6月30日，榮盛股份有限公司在當期編制半年度財務報表時統(tǒng)計得到該設備公允價值為88萬元，預計清理費用為8萬元，則公允價值減去出售費用后的新凈殘值=88-8=80（萬元），應當在當期確認的資產減值損失=90-80=10（萬元）。會計分錄為：借：資產減值損失10；貸：持有待售資產減值準備10。此時，持有待售的非流動資產的賬面價值為80萬元。

CAS 42第二十一條規(guī)定：非流動資產因不再滿足持有待售類別的劃分條件而不再繼續(xù)劃分為持有待售類別或者非流動資產從持有待售的處置中移除時，應當按照以下兩者孰低計量：①劃分為持有待售類別前的賬面價值，按照假定不劃分持有待售類別的情況下本應確認的折舊、攤銷或減值等進行調整后的金額；②可收回金額。

假設2017年10月25日，榮盛股份有限公司實施一項新的生產計劃，管理機構決策重新將該設備投入使用，同時與惠興股份有限公司達成和解協(xié)議，該設備按照固定資產核算。達成協(xié)議當天，該設備可收回金額為65萬元。假設榮盛公司可以合理估計該設備未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減值確認后，該設備經濟利益實現(xiàn)方式不會發(fā)生改變，不考慮其他因素。榮盛股份有限公司在確定該固定資產賬面價值的過程中應當注意按照如下順序進行判斷：

（1）計算假設沒有劃分為持有待售的非流動資產時截止到2017年6月30日是否發(fā)生減值。持有待售的非流動資產賬面價值=125-1×30=95（萬元），可收回金額為80萬元，發(fā)生減值15萬元，其賬面價值應調整為80萬元。

（2）判斷持有待售非流動資產轉為固定資產時點是否發(fā)生減值。確認后調整計提折舊額=80/（12×7.5）（尚可使用7.5年）=0.89（萬元），2017年10月26日持有待售的非流動資產賬面價值=80-0.89×3=77.33（萬元），此時可收回金額65＜77.33，因此其賬面價值應調整為65萬元。

（3）將原2017年6月30日半年度該設備賬面價值調整為最終轉換日的賬面價值。會計分錄為：借：資產減值損失15；貸：固定資產減值準備15。

第二種情況：

假設2017年6月30日，榮盛股份有限公司在當期編制半年度財務報表時統(tǒng)計得到該設備公允價值為118萬元，預計清理費用8萬元，則公允價值減去出售費用后的新凈殘值=118-8=110（萬元），此時賬面價值（90萬元）小于新凈殘值，不存在減值，應將原計提的減值損失給予轉回。轉回的金額=110-90=20（萬元），但之前持有待售減值損失僅僅確認11萬元，因此只能轉回11萬元。會計分錄為：借：持有待售資產減值準備11；貸：資產減值損失11。

2.持有待售處置組減值損失確認與轉回。根據(jù)CAS 42第十四、十五、十六條的規(guī)定，筆者這樣理解持有待售處置組減值損失的核算過程：持有待售處置組初始確認時，應當按照沒有劃分為持有待售類別時的初始計量金額與公允價值減去處置費用后的凈額孰低法計量。當公允價值減去處置費用后的凈額低于劃分持有待售類別之前的初始計量金額時，按照兩者差額確認資產減值損失。在資產負債表日，對持有待售處置組進行重新計量時，首先按照相關會計準則規(guī)定計量處置組中不適用CAS 42計量規(guī)定的資產和負債的賬面價值，然后按照本準則第十三條的規(guī)定進行減值確認。持有待售處置組確認的減值損失金額，首先應當?shù)譁p處置組商譽的賬面價值，然后針對處置組中適用本準則計量的各項非流動資產賬面價值所占比例分攤減值損失，抵減各資產賬面價值。

例2：榮盛股份有限公司擁有一項經營十年的業(yè)務。2017年7月20日，榮盛股份有限公司決定將上述業(yè)務組合出售，2016年12月30日及此時資產和負債的賬面價值如表2所示。

該項處置組在出售日（2017年7月20日）的交易價格為1000萬元，相關處置費用為80萬元。判斷其處置時資產減值損失，以及在處置組各資產、負債間的分配情況。

解析：

2017年7月20日，處置組公允價值減去處置費用后的凈額=1000-80=920（萬元），處置組賬面價值=2060（萬元），應確認的資產減值損失=2060-920=1140（萬元）。1140萬元的資產減值損失應先扣除屬于商譽的減值1000萬元，剩余140萬元在固定資產和無形資產中按其2017年7月20日賬面價值的比例進行分攤：屬于無形資產確認的減值損失=140×1000/（1000+950）×100%=71.79（萬元），屬于固定資產確認的減值損失=140×950/（1000+950）×100%=68.21（萬元）。分攤減值損失后，處置組各項目的賬面價值如表3所示。

表2 處置日合并資產負債表（部分） 單位：萬元

表3 確認減值損失后處置組各項目賬面價值單位：萬元

根據(jù)CAS 42第十八、十九、二十條的規(guī)定，可以得出處置組減值損失轉回時的核算要點為：若后續(xù)資產負債表日持有待售處置組的公允價值減去處置費用后的凈額上升了，應當將此前確認的減值損失予以轉回，值得注意的是：轉回的減值損失是劃分為持有待售類別后所確認的減值損失；如果企業(yè)已經將減值損失抵減了商譽的賬面價值，以及適用CAS 42的非流動資產劃分為持有待售類別前確認的資產減值損失，則不能夠予以轉回。持有待售處置組轉回的減值損失，應當在適用本準則規(guī)定的各項非流動資產（除商譽外）中按照其賬面價值所占比例增加其賬面價值。在持有期間，持有待售的資產組中包括的非流動資產不得計提折舊或者攤銷，處置組中包括的負債所涉及的利息和其他費用應當在持有期間繼續(xù)進行確認。具體核算及賬務處理以如下案例進行分析。

假設2017年12月31日榮盛股份有限公司沒有將該處置組出售，除CAS 42具體準則之外的其他資產和負債（除所歸屬的商譽、無形資產、固定資產之外的其他項目）重新計量的賬面價值，金額合計為710萬元，公允價值減去處置費用后凈額為600萬元，則該處置組減值損失確認為110萬元（710-600），應當在固定資產和無形資產中按其賬面價值進行分攤：屬于無形資產確認的減值損失=110×928.21/（928.21+881.79）=56.41（萬元），屬于固定資產確認的減值損失=110×881.79/（928.21+881.79）=53.59（萬元）。分攤減值損失后，處置組各項目的賬面價值如表4所示。

表4 期末確認減值損失后處置組各項目賬面價值單位：萬元

在重新計量過程中，210萬元是根據(jù)其他準則確認的損失；劃分為持有待售類別后確認的減值損失=1140+110=1250（萬元），其中商譽減值1000萬元，確認后不能轉回，因此該處置減值損失最高可以轉回的金額為250萬元。

假設2018年3月31日報告日，處置組公允價值減去出售費用后的凈額增加了1400萬元，即從920萬元增加到2320萬元。其中仍需要重新計量其他資產和負債，其他資產和負債賬面價值為1020萬元，即減值可以轉回1300萬元（2320-1020），但最高只能轉回250萬元，賬面價值只能增加到1270萬元。轉回的減值損失按照固定資產和無形資產的賬面價值比例進行分攤：固定資產減值轉回金額=250×928.21/（928.21+881.79）×100%=128.21（萬元），無形資產減值轉回金額=250×881.79/（928.21+881.79）×100%=121.79（萬元），減值損失轉回后，處置組各項目賬面價值如表5所示。

表5 期末減值損失轉回后處置組各項目賬面價值單位：萬元

四、總結與思考

通過以上案例分析可以發(fā)現(xiàn)，CAS 42對持有待售非流動資產和處置組減值損失確認和轉回的核算標準進行了明確規(guī)范，但筆者在核算中對該準則第十七條規(guī)定關于后續(xù)資產負債表日持有待售非流動資產減值損失轉回的內容，存在一些疑問。該規(guī)定僅僅說明后續(xù)計量時，“持有待售非流動資產公允價值減去出售費用后的凈額增加的，以前減記的金額應當予以恢復，并將劃分為持有待售類別后確認的資產減值損失金額轉回，計入當期損益”，但并沒有說明轉回金額的具體標準，是全額轉回還是僅僅轉回公允價值減去出售費用后凈額增加的金額。

對于例1中的第二種情況，由于公允價值減去出售費用后的新凈殘值高于其賬面價值，差額為20萬元，大于原確認減值損失金額11萬元，因此，應將此前確認的減值損失全部轉回。如果公允價值減去出售費用后的新凈殘值與其賬面價值的差額小于原確認的減值損失金額，是否全額轉回之前確認的減值損失，準則中缺乏具體說明。

筆者認為，CAS 42第十七條應當補充規(guī)定：持有待售非流動資產公允價值減去出售費用后的凈額增加的，應當按照其增加的金額予以轉回以前確認的凈額，但不能超過以前確認的減值損失。

根據(jù)例1的資料，假設2017年6月30日，榮盛股份有限公司在當期編制半年度財務報表時統(tǒng)計得到該設備公允價值為98萬元，預計清理費用5萬元，則公允價值減去出售費用后的新凈殘值=98-5=93（萬元），此時賬面價值90萬元小于新凈殘值，不存在減值，應轉回減值損失3萬元（93-90）。會計分錄為：借：持有待售資產減值準備3；貸：資產減值損失3。

劉永澤，陳立軍.中級財務會計［M］.大連：東北財經大學出版社，2016.

財政部.關于印發(fā)《企業(yè)會計準則第42號——持有待售非流動資產、處置組和終止經營》的通知.財會［2017］13號，2017-04-28.

郭昌榮，侯翠平.持有待售非流動資產轉回會計處理思考［J］.財會通訊，2017（1）.

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F234

A

1004-0994（2017）31-0107-5

作者單位：1.吉林財經大學會計學院，長春130117；2.上海立信會計金融學院統(tǒng)計與數(shù)學學院，上海201209