現金流量表編制方法在實務中的應用研究

吳靜

摘 要 現金流量表是反映報告期內企業與外界的經濟主體現金和現金等價物流入和流出的報表。企業的日?，F金流入主要通過企業銷售商品獲得，也包括各類籌資性和投資性的現金流入。現金流出主要包括用于支付購買的材料貨款、支付員工工資、支付稅費等，也包括籌資性和投資性支出。企業的現金流是否健康，直接影響到企業能否長期穩定經營。現金流量表作為僅次于企業資產負債表、利潤表、所有者權益變動表之外的財務報表重要組成部分，對于衡量企業報告期的收取現金情況和支付現金情況起到非常重要的作用。對于企業管理人員、債權人、投資者、政府部門判斷企業的收取現金能力和支付現金能力提供了重要的參考依據。實際操作中，現金流量表的編制方法主要包括兩種：一種是直接法，另一種是間接法。直接法與間接法分別從企業財務數據的不同方向出發，共同闡述企業報告期與外界經濟主體的收取現金情況和支付現金情況，以及報告期企業凈利潤調整為經營活動產生的現金流量凈額的過程。實務中，經常遇到很多的企業會計人員編制的現金流量表未能真實反映企業的實際情況，或者現金流量表主表數據與附表數據矛盾的情況等問題。歸根結底，是對現金流量表主表和附表的編制原理和內在邏輯關系了解不深，接觸不夠。對此，本文將詳細分析現金流量表的主要編制方法在實務中的應用情況及各類方法的特點。

關鍵詞 現金流量表 主表 附表 編制方法

一、現金流量的分類

現金流量表編制的前提條件之一是要求編制人員了解現金流量的具體分類，編制人員對現金流量分類的熟悉程度直接影響現金流量表編制的準確性，故準確地編制現金流量表要求編制人員深刻了解現金流量來源涉及的三個主要活動，分別為投資活動、籌資活動和經營活動。

第一，投資活動是主要針對企業長期資產的購建、股權性質的投資活動和對一些單位發放的關聯方借款活動等。投資活動中的“投資”的概念要比會計核算中“投資”的概念要廣，投資活動中的投資主要包括對固定資產、無形資產、在建工程、長期股權等的投資，而會計核算中的投資多僅指長期股權投資。

第二，籌資活動主要涉及企業的股權融資和債務融資等方面，具體如當期收到的股東增資款項或減少注冊資本，當期收到或償還的銀行等金融機構長短期借款等。此外，有一些企業當期資金壓力較大，申請應收票據貼現回籠資金，收到款項當天，如果該票據還不符合終止確認的條件，故會計處理為增加銀行存款和短期借款。對于這筆現金流入應視為企業取得的一筆籌資借款，確認為“收到其他與籌資活動有關的現金”。

第三，經營活動是除上述投資活動和籌資活動以外的所有現金流量類別。

三類活動的現金流量共同構成了現金流量表的主表，現金流量表主表與附表的編制方法也是以三類現金流量活動為基礎來進行探討的。

二、現金流量表主表的編制方法

現金流量表主表的編制方法從實務角度來看，主要包括兩類方法：一類是直接法，另一類是間接法。

第一，直接法主要是對會計期間的每一筆涉及現金流的交易業務進行現金流分類，然后根據報告期內每一筆現金流的分類情況，再匯總成現金流量表?，F金流量表特點主要體現在以下方面：

一是側重于準確性，但報表之間的勾稽關系不是很明了。有時如果僅僅根據資產負債表和利潤表及報表附注的數據來倒推現金流量表主表數據，很難做到三張主表數據之間的勾稽平衡。其主要原因是資產負債表與利潤表數據包括了企業會計期間的現金流業務與非現金流業務，如果根據資產負債表與利潤表數據來倒推現金流量表數據，就需要調整其中的非現金流業務數據，但調整過程因企業的業務規模、會計核算的規范性而有不同的復雜程度。

二是直接法要求編制人員對每筆經營業務的現金流的歸類都相當專業，因為不恰當的分類會直接影響現金流的整體反映。比如，與資產相關的政府補助，會計處理為借：銀行存款，貸：遞延收益，后期根據補助資產的剩余攤銷年限對遞延收益進行分期攤銷。因該會計處理改變了企業資本及債務規模和構成，符合對“籌資活動”的定義，因此應計入“收到其他與籌資活動有關的現金”項目中。實務中區分現金流的經濟業務不恰當也會使現金流量表的處理不準確。

三是方便檢查數據來源，有明細支撐。實務中，多數財務核算軟件能自動生成現金流量表，而且財務核算軟件可以導出現金流的分類明細，便于檢查編制過程中存在的錯誤，可以及時調整前期分類有誤的現金流明細。

當然，實務中如果財務核算軟件無法自動生成現金流量表數據，那么還有一種根據現金、銀行存款和其他貨幣資金明細賬，利用直接法編制原理來編制現金流量表的方法。大致思路為首先匯總現金、銀行存款和其他貨幣資金的明細賬，根據明細賬的摘要和對方科目，來判斷每一類現金業務在現金流里面的明細類別，按業務類別進行現金流明細的分類歸集。對于企業內部銀行賬戶之間的互轉，包括現金繳存銀行、銀行提現等業務，因為只涉及企業內部現金流的流轉，不應體現在現金流量表主表的發生額數據里面，編制過程中應單獨區分。根據歸集的結果再分類匯總成現金流量表主表數據。該方法要求企業在會計記賬時，盡可能不要出現多借多貸的情況，而且報告期的同一類業務的會計處理，無論是對方科目還是憑證摘要，均要盡可能規范，否則會影響現金流明細分類的準確性，同時也無形中增加了編制現金流量表底稿的工作量。

同時要注意，對于保險代理公司代收代付的保費，旅游公司代收代付的房費、餐費，報關公司代收代付的關稅等。為了更真實地反映企業的支付能力，幫助報表使用者分析企業的現金流量情況，將類似周轉快、期限短，企業實際無使用余地的現金流入流出金額以抵銷后的凈額反映。

第二，間接法主要是依據財務報表項目，根據現金流量活動的定義，再根據彼此之間的邏輯關系推導出現金流量表主表。

比如，銷售商品、提供勞務收到的現金=主營業務收入×（1+稅率）+其他業務收入×（1+稅率）+（應收票據期初余額-應收票據期末余額）+（應收賬款期初余額-應收賬款期末余額）+（預收賬款期末余額-預收賬款期初余額）-計提的應收賬款壞賬準備期末余額。根據資產負債表和利潤表及報表附注數據，我們能夠直接推算出銷售商品、提供勞務收到的現金，但是推算出的數據可能與真實數據存在重大差異。差異原因主要是報告期可能存在應收票據背書轉讓沖抵貨款等情況，雖然應收票據背書轉讓沖抵貨款不會導致銷售商品、提供勞務收到的現金流增加，但是會影響報告期應收賬款、應收票據、應付賬款等的增減變動，故要在依據資產負債表、利潤表項目編制成的現金流量表主表初稿的基礎上，對相關數據進行再修正，使之反映真實的銷售商品、提供勞務收到的現金金額。此外，還包括通過其他往來款代收的貨款，但統計銷售商品、提供勞務收到的現金金額要單獨考慮。endprint

間接法編制現金流量表主表的特點主要表現在以下方面：

一是間接法強調報表之間的勾稽，資產負債表、利潤表和現金流量表三張主表之間的勾稽關系能夠做到非常明了。

二是間接法編制的現金流量表數據難以像直接法有具體的明細構成。因為其主要是基于資產負債表、利潤表的報表項目推導出來的，是一個倒推的結果，現金流量表主表的明細項目不像直接法那樣有現金流明細構成作為支撐，通過間接法編制出來的現金流量表主表的準確性在某種程度上還是需要通過直接法驗證。

不管是間接法還是直接法，編制現金流量表時要先確認投資性活動的現金流和籌資性活動的現金流，再合理確認經營性活動的現金流，這樣方能取得事半功倍的效果。

三、現金流量表附表的編制方法

現金流量表附表的編制方法根據利潤表中的凈利潤數據，將利潤表中投資性與籌資性的收入成本費用、經營活動中的不涉及現金的流入與流出的部分進行調整后，得到經營活動產生的現金流量凈額。調整項目主要包括折舊、攤銷、處置長期資產損失、資產減值損失、投資收益、投資性與籌資性的往來余額（如預付應付設備款、其他應付籌資借款等）。

調整的非現金收支項目主要包括各類資產的折舊攤銷金額、各類不涉及現金流出但會計基于謹慎性原則所計提的相關資產減值損失金額、遞延所得稅資產或負債變動引起的遞延所得稅費用變動金額以及長期資產的報廢處置損失或收益等。上述項目只影響了利潤表中的成本費用金額，但因為不屬于現金的支出金額，故在計算經營活動產生的現金流量凈額時應進行調整。

調整的投資活動和籌資活動項目主要是與日常經?；顒訜o關的項目，主要涉及長期資產的處置損益或長期資產公允價值變動損益、籌資性活動引起的融資費用、對外長期股權投資形成的投資收益以及其他投資活動產生的投資收益等，因為其產生的現金流屬于投資性和籌資性的現金流，故在計算經營活動產生的現金流量凈額時也應進行調整。

經營性應收項目的減少和經營性應付項目的增加主要涉及與經營性活動相關的應收賬款、預收賬款、預付款項、應付賬款、其他應收款和其他應付款的增減變動金額。該增減變動金額要先剔除投資性與籌資性的往來余額，對于應收賬款與其他應收賬款，計算時的取數應該取賬面余額，而不應取計提減值準備后的賬面價值。

現金流量表附表中“其他”項目核算的內容在企業核算過程中較少發生，一般該項目無發生額，“其他”項目主要包括權益結算的股份支付、非同一控制下企業合并中計入營業外收入的負商譽、本期由“遞延收益”轉入當期收入的政府補助、已計提尚未使用的專項儲備、根據訴訟進程計提的預計負債等。對于現金流量表附表中“其他”項目的內容，企業應根據實際情況酌情填寫。

根據現金流量表附表編制的經營活動產生的現金流量凈額，應該與現金流量表主表中的經營活動產生的現金流量凈額進行比對，如果主表與附表的取數與調整口徑上一致，那么附表與主表的編制的經營活動產生的現金流量凈額差異應該非常小，那間接說明現金流量表主表數據基本上是沒有問題的。

四、結語

編制現金流量表的直接法與間接法各有優勢，也各有缺點。為了保證現金流量表的編制準確，首先要求編制人員對企業的日常經營業務非常了解；其次要求編制人員熟悉企業會計準則講解中對各類現金流分類明細具體內容；最后要求編制人員能夠綜合使用直接法與間接法來驗證編制出的現金流量表的準確性。編制人員要對編制出的結果進行多角度分析，確保編制出的現金流量表與利潤表、資產負債表的勾稽關系合理、準確。

（作者單位為深圳市天健<集團>股份有限公司）

參考文獻

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