PPP項目資產權屬及會計核算方法

趙琰

摘要：隨著PPP模式在我國普遍應用，政府公共部門以特許經營權為基礎與私人組織進行合作，更好地為社會提供服務。由于我國PPP項目發展不成熟，資產權屬不清晰、會計核算體系未形成導致國有企業在參與PPP項目存在資產管理和會計核算方面問題。本文通過對國有企業參與PPP項目不同模式（BOT、BOOT、BTO、BOO）資產權屬、移交方式及標的資產會計核算方法進行分析，對PPP項目資產管理和會計核算提出優化建議，確保資產管理合規、會計核算符合準則。

關鍵詞：PPP項目；資產權屬；會計核算

PPP模式將一部分政府責任以特許經營權方式轉移給企業，政府與企業建立起“利益共享、風險共擔”的共生體關系，一方面地方政府減輕了財政負擔，地方債規模明顯降低，另一方面企業的投資風險減小。政府更愿意采取該模式對投資規模較大的基礎設施進行投建，國有企業由于在和政府合作過程中可以通過自身的資金優勢、管理經驗，通過建設運營標的資產的方式實現收回投資和創造經濟效益。

一、PPP項目定義

PPP又稱“公私合營”模式，是指為完成某些公共設施項目的投資、建設及運營目標，由政府與私人組織之間形成一種合作關系，通過簽訂合同來確定雙方權利和義務，以保證項目實施，最終實現社會和經濟效益。

廣義PPP模式包括：

1.外包類：大多由政府投資，企業承包整個項目中的一項或幾項或受政府委托對公共設施進行運維或提供部分公共服務，通過政府買單實現收益。

2.特許經營類：根據發改委2015年4月發布《基礎設施和公用事業特許經營管理辦法》又分為：①BOT在一定期限內，政府授權特許經營者投資建設或改擴建、運營基礎設施，運營期滿移交政府；②BOOT在一定期限內，政府授權特許經營者投資建設或改擴建、擁有并運營維護基礎設施，運營期滿移交政府；③BTO特許經營者投資建設或改擴建基礎設施并移交政府，由政府授權其在一定期限內運營。

3.私有化類：BOO企業對項目進行投資和建設，在政府監督管理下，通過向用戶收取費用以實現收回投資和實現利潤，私有化類BOO項目的所有權永久歸屬私人組織。

二、PPP項目資產權屬分析

（一）特許經營類資產權屬分析

國有企業以不同方式參與PPP項目，大多通過設立項目公司的模式，由項目公司獲得政府特許經營權，涉及建設、運營、移交這三個環節。我國關于PPP立法尚不完善，未明確規定項目運營期間資產權屬及移交方式。BOT、BTO、BOOT定義中僅說明在項目運營期滿要將資產移交給政府，但并未明確是有償還是無償移交。

經查閱各部委相關規定：

1.《基礎設施和公用事業特許經營管理辦法》對BOT、BTO、BOOT項目的管理做了規定，但未具體明確資產移交方式是有償移交還是無償移交。

2. 2014年財政部發布《關于印發政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金[2014]113號）第三十二、三十三條對PPP項目資產移交作出規定，明確PPP項目可采取有償或無償方式移交，且采用有償移交的，項目合同中應明確約定補償方案；沒有約定或約定不明的，項目實施機構應按照“恢復相同經濟地位”原則擬定補償方案，報政府審核同意后實施。同時，項目移交工作組應委托具有相關資質的資產評估機構，按照項目合同約定的評估方式，對移交資產進行資產評估，作為確定補償金額的依據。

鑒于BOT、BTO、BOOT模式是PPP項目的一種，本質上相同，均屬于政府和社會資本合作的一種方式。可理解為財金[2014]113號對BOT、BTO、BOOT也具有法律效力。即BOT、BTO、BOOT項目在移交時可采取有償或無償方式。

我國法律對BOT、BTO、BOOT未明確規定移交是否有償，則可認為資產投資建設方擁有資產有償移交的權利。可在實際中和政府進行談判，明確移交方式。但在實際操作中BOT、BTO、BOOT模式在移交環節均采用無償移交方式，如果地方政府和國有企業不屬于同一個省市，這對國有企業來說可能存在國有資產監管障礙，在把國有資產無償移交給異地政府環節中存在資產處置的合規性風險。

（二）私有類資產權屬分析

BOO模式下標的資產所有權屬于投資建設方。從國有資產監管角度，國有資產無償移交，僅限于國有企業及下屬全資子公司，由于流程再造、戰略整合而導致資產隨業務而轉移的情況。BOO項目中投資建設方不能采取無償方式將資產移交，而必須采取有償移交方式。

三、PPP項目會計核算方法研究

（一）PPP項目資產性質

1. BOT、BTO、BOOT模式下，我國雖未對項目資產在運營期間所有權明確界定，但在特許經營期內項目可以為投資建設方帶來收益，成本可以可靠計量，滿足資產確認條件。筆者認為對BOT、BTO、BOOT項目資產性質有兩種合理界定：

①界定為固定資產：項目資產具備物質形態，產生的經濟利益很可能流入企業，項目成本可以可靠計量，且持有項目資產年限為特許經營期（一般為30年），滿足固定資產定義及確認條件，將其確認為固定資產有一定合理性。

②界定為無形資產：投資建設方擁有一項政府賦予的特許經營權利，項目資產僅是特許經營權的附屬物，投資建設方實際并不享有項目資產所有權。因特許經營權是一項用益物權，符合無形資產確認條件。

2. BOO項目資產所有權歸屬投資建設方，應將其資產界定為固定資產。

3.我國會計準則界定：2008年財政部發布《企業會計準則解釋2號》第五條規范了BOT模式下投資建設方對BOT項目資產的性質，明確規定將項目資產確認為金融資產或無形資產。

準則解釋2號的前提條件是，特許經營權授予方為政府，投資建設方需為按規定程序取得特許經營權的私人組織。在特許經營期間，投資建設方對項目資產的投資、建設、運維和管理負責，擁有項目的收益權，且在項目特許經營期滿后將項目資產無償移交給政府。但準則解釋2號并未對BTO、BOOT、BOO模式下資產歸屬予以明確規范。endprint

（二）會計核算方法

1.采用無形資產核算

BOT、BTO、BOOT無償移交資產，對項目資產采取無形資產核算模式，即在項目投資建設期成本進入“在建工程”科目，形成資產后計入“無形資產”科目，并對單項資產做賬外備查登記，記載資產名稱，原值、開始使用日期等信息。在項目運營期間對無形資產進行攤銷，取得的項目運營收益計入“主營業務收入”科目。項目運營期滿，無形資產攤銷完畢，賬面凈值為0，在移交時不用進行賬務處理。移交項目資產對投資建設方總資產和凈資產不產生影響。

此種核算方法也是目前實際中采用的方法，但該方法在項目在運營期滿前，投資建設方對項目資產進行更新、改造的情況存在一定缺陷。更新改造資產一方面增加無形資產原值，同時按運營期剩余年限進行攤銷，在更新改造金額較大的情況下可能對企業的利潤產生較大影響。也不能真實反映企業運營收益情況。

2.采用固定資產核算

BOT、BTO、BOOT有償移交資產及BOO模式，對項目資產采取固定資產核算模式。該方法在項目運營期滿前的資產更新改造下更合理。更新改造資產按剩余運營期進行計提折舊，移交時項目資產凈值為0，資產評估價值能夠體現更新、改造部分的資產價值。在有償移交環節，投資建設方不會存在國有資產流失的情形，且能夠真實合理的反映投資建設方投建、運營全環節的收益情況。

四、對企業實施PPP項目管理建議

（一）資產管理

1.國有企業采取BTO、BOT、BOOT模式時，應參照財金[2014]113與項目所在地政府談判，在合同中約定資產移交及補償方式。若與政府談判后，約定資產無償移交，則需報國有企業上級主管單位和當地國資委審批、備案。

2.對采取BOO模式時，在與政府簽訂合同時，務必明確資產所有權歸屬國有企業，且運營期滿資產有償移交；在資產移交時須報上級主管單位審批并進行資產評估以確定移交價格。

3.如果在合同中對未明確移交方式的項目，需簽訂補充合同，明確資產為有償移交，移交價格以資產評估結果為準。

（二）會計核算

通過對PPP項目資產歸屬的研究，筆者認為國有企業在參與PPP項目時一定要在協議中明確項目資產歸屬和移交方式，如果項目資產不歸屬為國有企業且在項目運營期滿無償移交給政府，那就應該按照準則2號將項目資產確認為無形資產或金融資產。如果PPP協議中明確約定項目資產歸屬為國有企業且在項目運營期滿有償移交給政府，那BOT、BTO、BOOT、BOO模式下均應將項目資產確定為固定資產。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則解釋第2號[S].財會[2008]第11號，2008.

[2]張陶勇，BOT項目資產性質及會計模式[J].財務與金融，2009（6）：21-24.

[3]韓羽萌，基礎設施BOT項目的資產屬性及其會計核算研究[D].北京.財政部財政科學研究所碩士學位論文，2014.

（作者單位：陜西鼓風機（集團）有限公司）endprint