“營改增”前后房地產行業稅負變動探討

（安徽財經大學會計學院安徽蚌埠233041）

一、引言

近幾年，隨著市場經濟的不斷完善，我國的房地產行業得到了空前的發展，2016年5月1日起，“營改增”試點范圍已經覆蓋了房地產業。“營改增”是指以前繳納價內稅的營業稅應稅項目改成繳納價外稅的增值稅，增值稅是對產品或者服務的增值部分納稅，避免了傳統商品稅、產品稅對流轉額全額征稅的現象，減少了重復納稅的環節。

推進房地產業“營改增”試點，其目的是切實減輕房地產企業的稅收負擔，促進市場公平競爭環境的建立和發展，社會、經濟運行效率的提升，但是，隨著試點的全面推開，房地產業“營改增”縱深推進的瓶頸問題也逐步凸顯，房地產業發展面臨著更多的機遇和挑戰。

二、房地產業“營改增”現狀

房地產企業屬于開發周期長的資金密集型產業，目前我國房地產企業開發項目從獲得土地到開發建設要經過可行性研究等一系列的階段，開發周期長，使得企業需要通過開展信托融資、股權融資等多種的融資方式獲得長期的資金支持，資金投入大，開發成本高。

增值稅的稅制比營業稅復雜，自房地產業“營改增”以來，相關工作人員一時難以適應統一的稅收政策，相關企業高層管理人員對“營改增”還只停留在一般意義的財務核算上，對政策沒有精準的把握和理解。“營改增”后，根據財稅［2016]36號文件的規定，房地產企業使用11%的增值稅率，與之前房地產業以及主要上下游企業3%—5%的營業稅率相比，企業稅收負擔將普遍提高，一些費用無法直接開具增值稅專用發票及不能全部取得增值稅專用發票等，進一步增加了房地產企業的稅負，在這種情況下，房地產業“營改增”前后稅負究竟如何變動亟待探討。

三、“營改增”前后房地產業稅負變動

“營改增”前房地產企業主要涉及營業稅、土地增值稅、企業所得稅、城市維護建設稅、教育費附加、房產稅等11個稅種，“營改增”后則主要涉及增值稅、土地增值稅、企業所得稅等。

在房地產業中，不同的房地產業的成本結構不同，主要開發成本中土地和利息占比不同，企業高層和宏觀經濟決策者對“營改增”的理解和反應不同，財稅管理水平及相關人員專業素養不同，對企業稅負的變動的影響也不同。

（一）“營改增”對小規模納稅人與一般納稅人的可選擇簡易計稅方法業務稅負的影響

房地產業小規模納稅人與一般納稅人的可選擇簡易計稅方法的業務 （除部分不動產銷售和租賃行為征收率為5%以外），其征收率為3%，從稅制適用而言，其適用增值稅征收率，進項稅額不可以抵扣。較“營改增”前繳納的營業稅稅率的5%，稅率下降2.1%，實際稅負下降。如某房地產企業2016年5—12月共繳納增值稅180萬元，則本應繳納營業稅為300萬元，減少了120萬元。

（二）“營改增”對一般納稅人選擇一般計稅方法業務稅負的影響

房地產業一般納稅人選擇一般計稅方法的業務，從稅制適用而言，適用增值稅稅率，其進項稅額可以抵扣。簡單來看，主要是“營改增”后，房地產業一般納稅人增值稅率為 11%，高于原來營業稅 5%的稅率，且房地產業目前的存量資產無法帶來足夠的增值稅進項抵扣，因此稅負不減反增。

定量分析：設某房地產企業銷售房地產，營業收入為R，營業成本為C，營業成本中可以取得增值稅專用發票并抵扣的含稅成本占營業收入的比例為N，假設增值稅稅率均為11%，城市建設維護稅為7%（以下簡稱城建稅），含地方教育費附加的教育費附加為5%（不考慮土地增值稅等其他稅金）。

1.“營改增”前該房地產企業的稅負。“營改增”前，房地產企業銷售房地產屬于營業稅“銷售不動產”稅目，計繳稅率為5%。應交營業稅=0.05R；城建稅=0.05R×7%；教育費附加=0.05R×5%；流轉稅金及附加=營業稅+城建稅及教育費附加=0.056R；所得稅=（R-C-0.056RN）×25%；總體稅負=（R-C-0.056RN）×25%+0.056R=0.306R-0.25C-0.014RN。

2.“營改增”后該房地產企業的稅負。“營改增”后，財稅［2016]36號文件規定，房地產企業納稅人銷售或出租自行開發的房地產項目均屬于營改增的納稅范圍，適用的增值稅稅率為11%，也可采取簡易計稅方法按5%的稅率征稅，房地產企業屬于增值稅一般納稅人，依照一般計稅方法計繳稅率為 11%的增值稅。銷項稅額=［R÷（1+11%）]×11%=0.099R；進項稅額=RN÷（1+11%）×11%=0.099RN；應納增值稅=［R÷（1+11%）]×11%-RN÷（1+11%）×11%=0.099R（1-N）；增值稅稅負率=應納增值稅÷應稅收入=（0.099R-0.099RN）÷R=0.099-0.099N；城建稅=0.099R（1-N）×7%=0.00693R（1-N）；教育費附加=0.099R（1-N）×5%=0.00495R（1-N）；流轉稅金及附加=城建稅及教育費附加+增值稅=1.12×0.099R（1-N）=0.11088R （1-N）； 所得稅={R÷（1+11%）-［C-RN+RN÷（1+11%）]-0.01188×R（1-N）}×25%；總體稅負={R÷（1+11%）-［C-RN+RN÷（1+11%）]-0.01188×R （1-N）}×25%+0.11088R （1-N）=0.35566R-0.25C-0.08291RN；“營改增”前后總體稅負差=（0.306R-0.25C-0.014RN）-（0.35566R-0.25C-0.08291RN）=-0.04966R+0.06891RN。

3.“營改增”前后該房地產企業稅負比較分析。

（1）令“營改增”前后的流轉稅金及附加相等，求出稅負率相同時的臨界點，得N=0.495。

因此，當可取得增值稅專票并抵扣的成本占營業收入（即N）的比例為49.5%時（臨界點），增值稅的稅負率與營業稅的稅負率一致，都為5.6%；當N＜5.6%，增值稅的稅負率大于營業稅的稅負率；反之當N＜5.6%，則增值稅的稅負率較小，且增值稅稅負率與N呈反比，隨著N越大，增值稅稅負率越小。

（2）令“營改增”前后總體稅負相等，求出總體稅負相同時的臨界點，得N=72.065%。

由此可見，只有當可取得增值稅專票并抵扣的成本占含稅營業收入的比例達到一定程度后，“營改增”才能使房地產企業的總體稅負降低；否則，房地產企業的稅負將會增加。具體為，當N＞72.065%時，房地產企業將會因為“營改增”受益；反之，當N＜72.065%時，“營改增”后企業的總體稅負不減反增。

四、房地產業“營改增”的建議與對策

通過上述分析，為逐步規避“營改增”給房地產企業帶來的風險，減輕企業稅負，房地產企業要充分了解“營改增”對企業產生的影響，主動適應新稅制環境，根據具體業務的不同，在新老交替時期及時做好各項應對準備工作，合理制定對策方針。建議如下：

（一）強化票據管理，避免其帶來的損失

從定量分析可以看出，“營改增”之后，房地產企業的總體稅負與可抵扣的成本占營業收入比例密切相關，該比例到達一定程度后，值越大，減稅效果越明顯，因此，應該嚴格增值稅發票管理，取得可抵扣增值稅發票，避免發票管理帶來的損失。一是與上游相關企業進行業務往來時，應按規定取得增值稅專用發票，對于享受增值稅免征待遇的上游企業，應免征增值稅；二是按照相關政策規定開具紅字專用發票，匯總開具專用發票時提供清單；三是避免取得不符合規定的專用發票，以及完稅憑證抵扣進項稅額資料不全等的發生。

（二）研究相關政策，加強財務人員培訓

自“營改增”試點全面推進以來，房地產業財務工作人員一時難以適應統一的稅收政策，為防范以此帶來的風險，一是加強對增值稅相關政策的學習，熟悉進項稅額抵扣的范圍和科目，定期對企業財會人員的進行專業知識培訓；二是轉變財務人員的觀念，營業稅不存在抵扣進項稅額的問題，運行流程和方法便易操作，而改征增值稅后，增值稅的稅負不僅要考慮價稅分離帶來的財務數據的變化，還要核算企業取得的可以抵扣的進項稅額的多少，票據核銷復雜，財務人員應積極應對，有效協助企業降低稅負。

（三）提高管理水平，健全會計核算制度

為有效降低房地產業稅負，增強企業活力，一是提高自身管理水平，調整完善財務核算模式及操作流程；二是建立健全會計核算制度，加強建設成本的增值稅發票管理及稅務籌劃，使得進項抵扣更加及時、有效，控制造成稅負上升的因素，促進房地產企業順利度過“營改增”的過渡時期。