國企混合所有制改革中會計功能拓展問題探討

（河南理工大學財經學院 河南鄭州454000紐約州立大學奧爾巴尼分校 美國奧爾巴尼12203）

一、引言

經濟越發展，會計越重要。經濟的發展決定了會計的變遷，會計的產生和發展也會影響和促進經濟增長。十八屆三中全會通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，該決定指出公有制經濟和非公有制經濟是社會主義市場經濟的重要組成部分，發展混合所有制經濟，可以進一步鞏固和完善社會主義基本經濟制度，以確保市場在資源配置中發揮決定性作用，充分調動一切積極因素，促進社會財富的創造，對進一步調整平穩的社會利益關系，具有非常重要的理論和實踐意義。

職能，是指事物本身具有的功能，是事物的本質特征。會計職能是會計本身的功能，是會計的內在和客觀存在。隨著會計的發展和人們理解的加深，會計的職能也在不斷拓展。美國會計學家威廉·A·佩頓在他早期的著作《會計理論》中寫道:“會計職能是記錄、分類、整理和提供有價值的數據，以便業主和代表（負責人、管理者）在處理（處置）時能夠全面（周全）地利用資本。”國內理論界和學術界對于會計的基本功能 （職能）問題研究早已定論，會計核算與會計監督作為會計的基本功能也早已寫進《中華人民共和國會計法》中。隨著我國經濟的不斷發展，有許多學者對會計和經濟發展的關系做了比較系統和深入的研究，如周守華、劉國強的《會計越發展，社會越進步》，謝志華的《論會計的經濟效應》，劉峰、葛家澍的《會計功能·財務報告性質·財務報告體系重構》，楊丹等的《中國會計改革30年——經濟和會計互動的中國路徑》，吳俊峰的《從會計的發展演變看經濟越發展，會計越重要》，陳良華等的《價值管理：會計的一場革命》等。

會計的屬性決定了會計是以貨幣為主要計量單位，核算和監督一個單位經濟活動的經濟管理工作，而發展混合所有制經濟的重心將從對企業的監管轉向對資本的監管，現代會計作為經濟管理的重要組成部分，在國有企業混合所有制改革進程中應深入研究會計的功能問題，對會計的功能認識應該加深并拓展。

二、理論基礎

（一）會計的觀點

企業從事生產經營活動需要的資金是由投資者與債權人以托付 （委托代理）的方式交給企業的管理者來運作，會計的功能實則是為表達管理者在有效運用資金方面的責任。傳統的財務會計以企業管理者與外部社會大眾之間的信托關系為重，因此，財務報表的編制、財務信息的提供必須嚴格遵守一般公認會計準則，公認準則不以管理者與使用者的意愿來左右報表中的數字。

會計的基本功能是核算和監督。會計主要以貨幣計量形式，通過確認、計量、記錄和報告，連續、系統、完整地反映各單位的經濟活動，加強經濟管理，提高經濟效益，提供會計信息，這就是會計核算。會計監督則是審查特定主體經濟活動和相關會計核算的具體經濟活動的合法性和合理性。會計為一個單位經濟管理的正常運行搜集、處理、存儲和輸送各種會計信息，調節、指導、監督和控制一個單位的經濟活動的有效性并對其進行評估和評價，通過一系列的會計管理活動并采取有效措施施加一定的影響，進而實現預期的目標。傳統的會計核算與會計監督主要是事后的核算與監督，隨著企業經濟活動的復雜和管理要求的提高，會計的核算與監督功能已經需要拓展到事中與事前的各個領域并發揮作用，會計核算和會計監督緊密聯系，對企業經濟活動進行會計核算的過程，同時也是實行會計監督的過程。

（二）混合所有制內涵

十八屆三中全會提出，國有資本、集體資本、非公有資本等交叉持股、相互融合的混合所有制經濟，是基本經濟制度的重要實現形式。“混合所有制經濟”指的是不同類型的資本的組合、整合或參股形成的經濟成分，是財產權分屬于不同性質所有者的經濟形式。

混合所有制經濟是以社會中存在的多種所有制經濟成分作為前提，一般采取股份制的資本組織方式，通過不同類別性質的產權在現代市場中以多種形式自由流動和重組形成并適應競爭的需要不斷變化資本結構。“去政府化”是混合所有制改革的宗旨，混合所有制改革將資本決策權交給國有資產管理公司的專業投資專家，企業的經營管理權則授予職業經理人，讓市場來自主決定資源配置，實現讓市場決定資源配置的改革目標，在制度上消除公有制經濟和非公有制經濟的鴻溝。發展混合所有制經濟的重心將從對企業的監管轉向對資本的監管，在我國，發展混合所有制經濟會成為今后新一輪國企改革的重要著力點，它將有利于放大國有資本功能、促使國有資本保值增值、助力企業提高競爭力，從而有利于多種所有制資本取長補短、相互促進、共同發展。

三、國企混合所有制改革對會計功能的影響

第一，國企混合所有制改革的本質是一種經濟機制的創新設計，國有資本和非國有資本“混和”改革的整個過程及預期取得的效果必須是建立在充分的信息基礎之上，因此混合所有制改革中相關信息的有效性是對會計制度和規范最基本的要求，這也對國企混合所有制改革環境下的會計發展提出了新的挑戰，國企信息的公開透明需要科學的會計制度安排，而因為國企混合所有制改革中相關的信息披露更具有復雜性，則需要對會計制度信息披露系統進行科學的邏輯構建，這就需要拓展會計的功能。

第二，國有資本體制改革包括國有資本配置體制改革，使國有資本配置優化，結合結構調整進行，產生更高的配置效率，改革后的國有企業一律要按股份制企業模式運行，使企業效率提高，使國有資本保值升值。這就要求國有資本絕對控股的上市公司和未上市的股份制企業，通過股權增持減持流轉、企業增資擴股等方式優化企業股權結構，促進國有資本及非國有資本等各類資本的有機融合，加快企業的股份制改革、持續推進混合所有制企業員工持股。因此，國企混合所有制改革的路徑選擇對傳統會計管理功能將產生重大影響，這就更加明確會計管理實質是價值管理，會計在企業混合所有制經濟發展中要成為企業價值增值管理的工具，需要通過發揮會計價值管理功能助推混合所有制經濟發展。

第三，隨著經濟全球化的發展和跨國公司的全球運作增多，企業在市場競爭中的競爭日趨激烈，企業創造價值的壓力顯著增加。企業的財務工作要成為業務部門的合作伙伴將成為企業財務工作的發展方向，財務信息應該為企業的決策提供有力的支持。財務合作要保持企業外部利益相關者的信任，滿足企業內部信息對利益相關者的需求，謀求企業更大的發展，需要超越傳統的會計職能和功能，加強企業控制和降低企業風險。另外，在混合所有制改革中，財務工作更加核心的內容是要優化企業的資本結構與資源配置，并將企業戰略轉化為目標及預算，從而引導并評價企業目標及預算的實現。這樣才能使企業每位員工為企業價值最大化的目標努力工作，并使企業資源達到最佳的配置狀態。

所以，會計依靠價值管理的總特點還發揮著預測、決策、控制等功能，會計將不再僅局限于財務部門的職能和功能，而是已經擴展到整個企業管理的范圍，成為企業價值增值管理的一種有效工具。在深化國資改革帶動國企改革、發展混合所有制經濟中必須發揮會計的管理功能，只有這樣，才能為提升國有經濟活力、控制力、影響力，為形成規范的現代企業制度建言獻策。

四、發揮會計價值管理功能，助推混合所有制經濟發展

在國企混合所有制改革中把會計本質視為價值管理與信息整合活動具有十分重要的意義。混合所有制企業會計價值管理，不僅包括會計核算和會計監督，還包括預測、決策和控制，其核心要集中在多元股權制衡董事會治理，董事會治理的基本內涵是要借助私人資本內生的激勵相容效應和企業家精神來完善國企公司治理機制。“價值管理”應成為多元資本出資者間的溝通平臺與有效工具。

會計管理實質是價值管理，價值管理是現代企業管理需要關注的核心問題，企業管理的目標就是要增加企業價值，會計的價值管理不再僅僅局限于利潤、成本、資產等傳統財務會計要素，還包括市場進入、生產率、生產周期、質量、時間、效率、效果等新的會計管理要素，會計在企業混合所有制經濟發展中要成為企業價值增值管理的工具。

會計的價值管理功能是會計功能的拓展。總之，在現代企業改革的進程中會計功能的重心轉變是會計工作的根本變革，也必然會推動社會主義市場經濟的進一步發展。