以軍工企業為例探討“營改增”的后續管理研究

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（1解放軍某部隊浙江杭州310007 2裝備學院北京懷柔101400 3軍械技術學院河北石家莊050000）

一、“營改增”對軍工企業的影響

實施“營改增”后，對軍工企業來講，不僅僅是管理部門進行了調整，而是方方面面全新的機遇與挑戰，國稅機關也將面臨著新的征管挑戰。

（一）優惠政策繼續享有

增值稅銜接原營業稅優惠政策。通過調查了解到，各項優惠政策的落實促進了裝備業快速發展。

案例1：河南某光學集團有限公司所生產的軍品，全部列入相關部門的年度采購計劃預算內，簽有正式軍品生產合同（符合簽訂軍品合同的廠家必須有總裝、國防科工局下發的軍品生產許可證和保密認證資格方可進行生產的條件）。合同是按照四總部（總參、總政、總后、總裝）和公安武警總部下發的武器裝備科研生產計劃，經國防科工局、各軍代局簽章后簽訂，該公司按照合同組織生產，軍品完工經軍方檢驗合格，并開具合格證書后產品方可出廠，以財政部的名義下發軍品免征增值稅合同清單的方式，列舉軍品享受增值稅免稅的項目目錄清單，2014年至今合計免征11 946萬元稅款。

（二）增值稅抵扣范圍擴大

2016年全面“營改增”后，徹底打通增值稅抵扣鏈條，對軍工企業而言，培訓、住宿、會務等費用、科技研發相關配套服務、不動產項目等都可以納入增值稅抵扣范圍。

（三）稅額降低，稅負顯著下降

1.軍工企業不動產租賃稅負降低。全面“營改增”后，企業在2016年5月1日之前不動產租賃獲得的收入，適用簡易5%的征收率來計算，稅收負擔稍有降低。

2.對外培訓收入稅負降低。軍工企業利用自身的技術優勢、科研力量、教學經驗對外開展培訓取得的收入，“營改增”前稅率5%，“營改增”后稅率6%，但是電費、耗材、培訓資料、場地租賃等都可以抵扣，稅負顯著降低。

案例2：河南某光學集團有限公司于2016年7月，為南方智能眼鏡有限公司200余人舉辦了鏡片生產新技術課程培訓，實現營業收入92萬元，其中，支付水電費、資料費、打印費、協調費等40萬元，取得增值稅專用發票稅額4.3萬元。“營改增”前應繳納營業稅4.6萬元；“營改增”后，實際繳納增值稅0.91萬元，前后計稅方式相比為企業節省稅金3.69萬元。

3.內部招待所對外經營收入稅負降低。軍工企業內部招待所對外營業，“營改增”后，住宿、餐飲服務收入改征增值稅。不論是哪種類型的企業（一般納稅人或者是小規模納稅人），稅負都會得到不同程度的降低。

案例3：南陽某軍工企業內部招待所獨立核算，2016年5—12月對外營業取得營業收入200萬元。“營改增”后，如果該企業為小規模企業，則增值稅應繳稅款5.83萬元，節省稅金 4.17萬元；若為增值稅一般納稅人，取得水電費、電話費、床上用品、衛生用品、其他材料費等進項稅3萬元，則應繳納增值稅8.32萬元，節省稅金1.68萬元。以上同“營改增”前按照5%稅率繳納營業稅10（200×5%）萬元相比，稅負都所降低。

（四）“營改增”為軍工企業帶來的新挑戰

1.使用發票類型及方式變化較大。軍工企業實施“營改增”后，發票將全部更新使用國稅印制板發票種類（地稅發票有一定的過渡期），以增值稅發票為主，需要使用到開票專用的稅控機和稅控軟件，對專業素質要求較高，需全面考慮發票購置、保管、開具、抵扣及抄報稅等流程。專用發票開具、取得、使用務必嚴謹，否則極易導致企業會計核算的錯誤，進而造成稅款繳納有誤，從而給企業帶來負面影響，相關人員甚至要承擔相應的法律責任。

2.計稅方式發生變化。

（1）收入計稅基數變化。“營改增”后，增值稅是價外稅，計稅基數不包括增值稅額，即銷售額=全部價款和價外費用/（1+適用稅率或征收率），收入計稅基數要小于營業稅計稅基數。

（2）所得稅基數和稅前扣除改變。軍工企業“營改增”前，營業稅屬于價內稅，所得稅稅前可扣除；“營改增”后，增值稅是價外稅不允許稅前扣除，應納稅所得額略有增加。同時，營業稅附加包括城建稅（7%）、教育費附加（3%）、地方教育附加（2%）、土地增值稅等稅種維持原有征稅政策。

案例4：河南某工業有限公司在“營改增”前，年營業收入 110 萬元，繳納營業稅：110×5%=5.5（萬元），城建稅、教育費附加：5.5×（7%+3%）=0.55（萬元）；該年度應納稅所得額（不考慮其他因素）為：110-5.5-0.55=103.95（萬元）。

“營改增”后，收入仍為110萬元，價稅分離后，銷售收入：110÷（1+5%）=104.76（萬元），應納增值稅：104.76×5%=5.24（萬元），城建稅、教育費附加：5.24×（7%+3%）=0.524（萬元）；該年度應納稅所得額：104.76-0.524=104.24（萬元）。

比較“營改增”前后，應納稅所得額略微增加：104.24-103.95=0.286（萬元）。

（3）會計科目改變。與營業稅的核算方式相比，增值稅的會計核算要復雜一些；增加了“應交稅費”1個一級會計科目，并在其下設置了“應交增值稅”“未交增值稅”“待抵扣進項稅額”和“增值稅檢查調整”等4個二級明細科目。

（4）對會計核算的精準性要求更高。“營改增”后雖然所有取得的收入都要繳納增值稅，但不同稅率的使用會給企業實務操作帶來影響，在調研中發現，部分軍工企業的納稅人核算不規范，隱藏著較多、較大的涉稅風險，主要體現在：

收入確認方面。服務行業的納稅人提供多項應稅服務或受開發項目的影響，存在未根據項目合同約定的付款日期確認收入。在當前新情況下，個別企業根據服務的性質、環節、流程等條件來準確界定收益項目和收益時間存在一定難度。

成本核算方面。軍工企業在研發早期因為財務人員配備不足，財務核算較為薄弱，導致在開發初期成本核算不準確、費用歸集存在著隨意性。當產品研發成功推向社會后，向國稅部門申請享受相關稅收政策而需要提供相應的成本核算資料時，由于成本核算不規范，導致成本核算結果存在一定“水分”，影響著呈報質量及信譽。

流轉稅方面。一些軍工企業應稅項目與免稅項目核算混淆，在會計處理上對免稅項目、應稅項目相對應的科目把握不準，造成賬目“張冠李戴”，影響會計核算的準確性。

3.企業自身的應對短板。對增值稅新政策學習掌握不夠全面。筆者對6家兵器企業進行深入調查時發現，企業對增值稅政策、計稅辦法、發票使用等基礎信息的掌握不夠。

（1）對“營改增”后新的稅務管理模式不適應。由于國、地稅各自的管理模式不同，“營改增”后，試點納稅人對國稅部門規范化管理不適應，往往將現行的管理方法和以往的管理方法進行比較，將每月正常進行的納稅申報和規范核算的基本要求當作是一種束縛。

（2）對增值稅會計核算操作不夠熟練。“營改增”后，不僅要求企業有健全的財務會計制度，能準確地計算生產成本，而且還要盡快熟悉掌握抄報稅、增值稅抵扣憑證認證工作原理及流程，熟悉相關的金融業務知識，從軍工企業的實際情況看，要準確核算增值稅的有關業務，還需要經過一個“學習、實踐，再學習、再實踐”反復過程。

（3）個別企業短期內稅收承受能力不足。“營改增”的實施，從長遠看，確實降低了企業稅收負擔，但一些軍工企業由于行業特殊性所致，造成短期內稅負不降反升。如知識、勞動密集型的企業，因為人員的工資無法取得正規的進項稅發票，導致進項稅抵扣比偏少，從而容易引起稅負的增加，這就需要企業要有足夠的稅收承受能力。

二、軍工企業實施“營改增”的關鍵“因素”分析

（一）稅率設置因素分析

“營改增”增設了17%、11%、6%三檔稅率，但與軍工建筑、交通和電信業原營業稅稅率3%相比，稅率明顯上升。由于軍工企業設備更新換代周期短而快，業務發生地不固定、單位整體搬遷頻繁等因素的影響，這三檔稅率在衛星及地面運營服務、交通運輸業和建筑業稅改運行中，遇到了諸多自身無法克服的困惑，影響了“營改增”平穩過渡的初步目標完成。

（二）行業個性因素分析

目前我國增值稅設置了不同的稅率用來適應不同的行業。有些工作鏈條較多，存在著跨界、跨行業的問題，行業定性不同，則適用的稅率也不同，在具體應用時要根據不同階段選取不同的稅率，操作時極為不便。如軍工集團企業中涉及到交通運輸、物流輔助及設計服務等，由于行業定性不同，適用的稅率則大相徑庭。衛星地面運營服務的基礎電信業，電信運營商的收入僅占總收入的10%，而來自廣播電視行業的收入則超過總收入的50%，行業個性不同，其適用稅率也有所差異。

（三）政策支持因素分析

“營改增”過程中，軍工服務業納稅人原享有的營業稅優惠政策，在增值稅政策中并非都可以自動延續并享有，或者享有優惠政策發生方式性改變。如對外航天發射服務中，發射基地適用的稅率為零，而基地之外為發射產品而配套生產的二、三級單位所提供的產品，免稅政策就不再適用，這將直接影響到下屬單位的稅負水平，帶來價格上漲的現象，從而抬高發射成本。

（四）進項稅抵扣因素分析

這次“營改增”的亮點是把無形資產的進項稅額、房地產固定資產投資額、相應的支出列入抵扣范圍，實現稅負的均衡下降。但企業仍有許多支出無法獲得抵扣資格，如：人工成本、娛樂費用、銀行貸款利息支出等。再如：航天發射基地運營的貨物運輸企業，經營成本包含路橋油料費用及裝卸勞務所支付的勞務費（其中，勞務費占據較大份額），因勞務大多為個人行為，不能取得增值稅專用發票，該部分無法享受抵扣，只有少部分的油料費可以扣除。因此，進項稅抵扣是“營改增”改革順利實施的至關重要因素。

三、軍工企業適應“營改增”的應對策略

（一）做好“營改增”前后績效數據分析

軍工企業要以財務部門為龍頭，組建由銷售、經營、后勤等部門參與的專門機構，把“營改增”前后經營的有關數據收集起來，組建數據庫，以數據庫為依托搭建評估分析模型，借用概率論的原理，對模型進行穿行測試，剖析歸納“營改增”后稅負和毛利率的轉變情況，以便能更好地應對后“營改增”時期變動情形。

（二）做好“營改增”前后業務鏈差異分析，適時整合產業結構

軍工企業應該提前在銷售、供應、結算以及票據、核算方法等方面找出增值稅的風險點；適時整合軍工企業戰略結構調整與產業升級本領，提升市場競爭的綜合能力；充分利用增值稅抵扣政策和所得稅稅前扣除政策，在拓展規模、拓寬對象、業務規劃等方面進行統籌，避免出現同一集團中的多家下屬企業在國內、國際市場上各自為政、互相競爭、互相壓價的尷尬局面。

（三）充分發揮自身優勢，用活用好稅收優越政策

軍工企業在高科技方面具有強大的優勢，在軍轉民方面尤為突出，讓這些強大的技術優勢轉為民用，在為軍工企業創造可觀經濟效益的同時，也能更好地為地方經濟建設服務。軍工企業要抓住“營改增”的有利時機，用活用好技術服務業減免稅政策，節省有效資金，作為提升信息產業擴張升級方面的投資。同時，軍工企業各研發單位之間要發揚優勢互補精神，力爭把蛋糕做大，把產業鏈做強，共同提升占領市場的份額。

（四）管理思路需創新

“營改增”以前，軍工科研服務項目母公司如有業務發生時，則要繳納營業稅，母公司如把科研項目分解至子公司時，則子公司也須繳納營業稅，這樣就出現了二次征稅現象。“營改增”后，因新增可抵扣鏈條，即無論軍方研究機構需要經過多少環節，但整體稅負來說仍保持不變。對此，要想充分收獲“營改增”紅利，軍工企業必須更新管理理念，創新頂層稅務設計以適應新形勢下的發展需求；同時做好稅收籌劃工作，在政策允許的范疇內有效地降低企業稅負，削減不必要的成本支出。”

（五）財務人員需不斷更新稅法知識

隨著“營改增”的深入推進，財稅體制改革也進入深水區轉型，新的稅收法規、相關政策不斷出臺，這就要求軍工企業中的涉稅人員，在熟練掌握納稅申報、抵扣認證、免稅備案等稅務常識的基礎上，加強對新的稅收知識的掌握，提高對新政策法規的理解及應用能力，提高處理問題的能力與技巧。相關稅務部門也應主動采取有效措施推廣宣傳新政策，對軍工企業相關政策予以梳理，有針對性分批次對企業財務人員進行培訓；企業也可以邀請財稅專家進行個性化的解讀，以提高企業稅務人員的實務操作能力。

（六）調整經營模式、業務模式，實現最優組合

全面“營改增”后，軍工企業要抓住稅收改革、稅收調整的絕好時機，調整經營模式，從而最大限度地提高軍工企業的效益。如某工業集團有限公司，將配送服務、倉儲服務和研發業務從貿易部門中分離，成立了獨立的專業公司，促進集團內的專業化更專業。除了優化結構調整業務模式外，還將原來所有的業務分包或轉包出去，實行業務流程優化，從而達到企業利益最大化的目的。實踐證明，企業唯有充分認識到“營改增”變革的深刻影響，并及時調整業務模式，才能使稅負最小化。

值得注意的是，“營改增”對軍工企業的影響是多方面的，遠遠超出購銷、財務、行政等部門的職能范疇，需要負責銷售、采購、法律、人事、IT等相關部門廣泛的參與和積極的合作

四、總結

站在軍工企業的角度上來講，此次改革對于降低企業的稅收負擔是有著顯著的積極作用。軍工企業要及時地更新固化的納稅模式及知識體系，與時俱進，以促進企業可持續發展。