“營改增”后代銷手續(xù)費(fèi)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理探討

（廣州番禺職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東廣州 514083）

一、代銷手續(xù)費(fèi)稅務(wù)處理之爭(zhēng)

在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營模式下，委托代銷是比較常見的業(yè)務(wù)，主要有視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式。對(duì)于視同買斷方式的代銷，稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理基本上沒有太大爭(zhēng)議。但是對(duì)于收取手續(xù)費(fèi)方式的代銷，對(duì)于受托方所收取的手續(xù)費(fèi)應(yīng)該如何納稅，一直未有統(tǒng)一意見。收取手續(xù)費(fèi)方式下的委托代銷，是指委托方委托受托方銷售商品，并根據(jù)所代銷的商品數(shù)量給予受托方一定手續(xù)費(fèi)的銷售方式。在“營改增”前，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于代銷手續(xù)費(fèi)應(yīng)該繳納增值稅還是營業(yè)稅；在“營改增”后，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于代銷手續(xù)費(fèi)該作為兼營行為按代理業(yè)征收增值稅，還是作為視同銷售貨物的價(jià)外費(fèi)用計(jì)算繳納增值稅，或者是作為平銷返利行為，沖減進(jìn)項(xiàng)稅？具體爭(zhēng)議內(nèi)容如下：

（一）“營改增”前的爭(zhēng)議

“營改增”前，對(duì)于代銷手續(xù)費(fèi)應(yīng)如何納稅，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)主要在于應(yīng)該繳納增值稅還是營業(yè)稅。

1.繳納增值稅。如秦華、陳萍生（2015）認(rèn)為代銷手續(xù)費(fèi)應(yīng)繳納增值稅，《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)［2004］136號(hào)）規(guī)定：對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營業(yè)稅，當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金/（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。

2.繳納營業(yè)稅。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，代銷手續(xù)費(fèi)產(chǎn)生于代銷經(jīng)營行為，是受托方從委托方收取的代理勞務(wù)收入，與代理業(yè)務(wù)相關(guān)，屬于營業(yè)稅的征收范圍。如靳萬一（2014）認(rèn)為，營業(yè)稅對(duì)代銷商品征稅，不是針對(duì)貨物有償轉(zhuǎn)讓這個(gè)過程的經(jīng)營業(yè)務(wù)，而是對(duì)代理者為委托方提供的代銷貨物的勞務(wù)行為征稅。平銷返利產(chǎn)生于平銷經(jīng)營行為，是購貨方從供貨方收取的用于補(bǔ)償進(jìn)銷差價(jià)損失的返還收入，與購銷業(yè)務(wù)相關(guān)，屬于增值稅征收范圍，但代銷與平銷有本質(zhì)區(qū)別，不屬于增值稅征收范圍。

以上是“營改增”之前，對(duì)于代銷手續(xù)費(fèi)的稅務(wù)處理存在的最大爭(zhēng)議，這種爭(zhēng)議不僅存在于理論界與實(shí)務(wù)界，甚至存在于稅收征管機(jī)構(gòu)。如湖北省國家稅務(wù)局于2015年8月24日在其官方網(wǎng)站的稅收宣傳中指出代銷手續(xù)費(fèi)應(yīng)該征收增值稅；而海口市地方稅務(wù)局官方網(wǎng)站于2016年11月14日刊文：手續(xù)費(fèi)雖是向供貨方收取，但也不屬于平銷返利行為，“營改增”后，仍不屬于平銷返利銷售，“營改增”前為兼營行為，應(yīng)征收營業(yè)稅，“營改增”后仍應(yīng)為兼營行為。

（二）“營改增”后的爭(zhēng)議

關(guān)于代銷手續(xù)費(fèi)的爭(zhēng)議并未伴隨著“營改增”而消失，“營改增”后，原認(rèn)為代銷手續(xù)費(fèi)應(yīng)按平銷返利處理的業(yè)界人士認(rèn)為，代銷手續(xù)費(fèi)不屬于“營改增”的范疇，所以“營改增”不影響代銷手續(xù)費(fèi)的處理。但是也有人認(rèn)為，“營改增”后，代銷手續(xù)費(fèi)應(yīng)作為視同銷售貨物的價(jià)外費(fèi)用計(jì)算繳納增值稅，因?yàn)檫@項(xiàng)收入是伴隨著貨物的銷售而產(chǎn)生的。而之前認(rèn)為代銷手續(xù)費(fèi)應(yīng)繳納營業(yè)稅的業(yè)界人士認(rèn)為，“營改增”后，代銷手續(xù)費(fèi)應(yīng)按“現(xiàn)代服務(wù)——商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”繳納增值稅，一般納稅人按6%稅率、小規(guī)模納稅人按3%征收率征收增值稅，受托方應(yīng)開具增值稅發(fā)票繳納稅款，委托方可以取得增值稅發(fā)票進(jìn)行抵稅。關(guān)于代銷手續(xù)費(fèi)的爭(zhēng)議仍較大。

二、代銷手續(xù)費(fèi)的納稅爭(zhēng)議之分析

本文僅就“營改增”后存在的觀點(diǎn)進(jìn)行分析。

（一）作為視同銷售貨物的價(jià)外費(fèi)用計(jì)算繳納增值稅

這僅是小眾觀點(diǎn)，持該觀點(diǎn)的業(yè)界人士認(rèn)為，手續(xù)費(fèi)收入是與銷售商品一起產(chǎn)生的，故應(yīng)作為視同銷售貨物的價(jià)外費(fèi)用而計(jì)繳增值稅。

問題：針對(duì)這一問題，應(yīng)明確價(jià)外費(fèi)用的定義：價(jià)外費(fèi)用是指銷售方向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。

結(jié)論：很明顯，價(jià)外費(fèi)用是在銷售時(shí)向購買方收取的，而代銷手續(xù)費(fèi)是向委托方收取的，不能作為價(jià)外費(fèi)用處理。所以，這種觀點(diǎn)立不住腳。

（二）按平銷返利沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅

問題：筆者查閱了有關(guān)代銷手續(xù)費(fèi)的相關(guān)文件，到目前為止，有效的文件應(yīng)屬《國家稅務(wù)總局關(guān)于代銷手續(xù)費(fèi)征收流轉(zhuǎn)稅問題的批復(fù)》（國稅函［1996］611號(hào)）。該文件規(guī)定：受托方（代銷方）為委托方代銷貨物，其行為視同銷售貨物，對(duì)其從購貨方取得的全部?jī)r(jià)款，均應(yīng)征收增值稅，不得抵減按銷售額的一定比例提取的代銷手續(xù)費(fèi)；受托方從銷貨款中提取的代銷手續(xù)費(fèi)，是其從事“服務(wù)業(yè)——代理”業(yè)務(wù)而向委托方收取的價(jià)款，屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定征收營業(yè)稅。

結(jié)論：對(duì)于代銷手續(xù)費(fèi)，雖然已經(jīng)取消了營業(yè)稅，也不應(yīng)該按平銷返利沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。

（三）按經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)業(yè)繳納增值稅

問題：筆者查閱了“營改增”的相關(guān)文件，并沒有找到“代銷”服務(wù)，最相近的“服務(wù)”應(yīng)該是《財(cái)政部關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅 ［2016］36號(hào)）中的“現(xiàn)代服務(wù)——商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”，但是，該文件明確規(guī)定：經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，是指各類經(jīng)紀(jì)、中介、代理服務(wù)，包括金融代理、知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理、貨物運(yùn)輸代理、代理報(bào)關(guān)、法律代理、房地產(chǎn)中介、職業(yè)中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣等。

結(jié)論：“營改增”相關(guān)文件并沒有明確代理手續(xù)費(fèi)應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理。相近的代理服務(wù)規(guī)定中也沒有涉及“代銷”服務(wù)。從嚴(yán)格意義上來說，代銷手續(xù)費(fèi)也不能按代理服務(wù)業(yè)征收增值稅。

三、代銷手續(xù)費(fèi)稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理之我見

綜上，對(duì)于代銷手續(xù)費(fèi)，目前并沒有明確的稅務(wù)處理規(guī)定。筆者認(rèn)為，在明確代銷手續(xù)費(fèi)應(yīng)如何納稅之前，首先應(yīng)明確代銷的實(shí)質(zhì)是什么，然后區(qū)分代銷的模式有哪些，再根據(jù)這些代銷模式具體的業(yè)務(wù)性質(zhì)來確定其手續(xù)費(fèi)應(yīng)按什么稅目征收增值稅。

首先，代銷貨物，按《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷、銷售代銷貨物，應(yīng)視同銷售貨物。其次，銷售代銷貨物收取手續(xù)費(fèi)，這是一種兼營行為。銷售貨物，是一種行為，向消費(fèi)者收取款項(xiàng)；而收取手續(xù)費(fèi)，是另一種行為，向委托方收取款項(xiàng)，向不同的客戶收取不同性質(zhì)的款項(xiàng)，當(dāng)屬兼營行為。按照財(cái)稅［2016］36號(hào)文件附件2第一條第（一）項(xiàng)規(guī)定，試點(diǎn)納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率或者征收率。所以，代銷手續(xù)費(fèi)應(yīng)與銷售貨物分別核算，適用不同的稅率。最后，對(duì)于代銷手續(xù)費(fèi)，應(yīng)按代銷模式的不同而采取不同的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理，具體情況如下：

（一）無實(shí)質(zhì)采購的代銷

代銷方僅為供貨方提供銷售平臺(tái)，銷售發(fā)票由供貨方直接向消費(fèi)者開具，這種模式的代銷，不論代銷方是平價(jià)銷售還是加價(jià)銷售，代銷方獲得的收入僅為手續(xù)費(fèi)，受托方實(shí)際上沒有進(jìn)行采購，手續(xù)費(fèi)收入按代理服務(wù)業(yè)征收增值稅。這樣處理代銷手續(xù)費(fèi)，不應(yīng)存在爭(zhēng)議，舉例說明如下：

例1：某商場(chǎng)為甲工廠提供銷售平臺(tái)代銷其商品，甲工廠向該商場(chǎng)派駐了專職銷售員，消費(fèi)者所需發(fā)票由甲工廠直接開具，款項(xiàng)也直接由甲工廠收存。本月共發(fā)出商品150件，每件成本為800元，按規(guī)定售價(jià)為1 200元/件。本月共銷售商品100件，商場(chǎng)按不含稅售價(jià)的10%結(jié)算代銷手續(xù)費(fèi)。雙方相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

1.委托方甲工廠的會(huì)計(jì)處理。

（1）發(fā)出代銷商品。

借：發(fā)出商品 120 000.00

貸：庫存商品 120 000.00

（2）出售，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：銀行存款 140 400.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 120 000.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）20 400.00

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 80 000.00

貸：發(fā)出商品 80 000.00

（3）結(jié)算并支付手續(xù)費(fèi)。

手續(xù)費(fèi)=1 200×100×10%=12 000（元）

其中進(jìn)項(xiàng)稅額=12 000÷（1+6%）×6%≈679.25（元）

借：銷售費(fèi)用 11 320.75

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）679.75

貸：銀行存款 12 000.00

2.商場(chǎng)的會(huì)計(jì)處理。對(duì)商場(chǎng)來說，僅僅是因?yàn)樘峁┝虽N售平臺(tái)而獲得了收入，收到的代銷手續(xù)費(fèi)應(yīng)作為代理勞務(wù)收入，開具服務(wù)業(yè)增值稅發(fā)票，按其業(yè)務(wù)性質(zhì)列為主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 12 000.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入 11 320.75

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）679.75

（二）有實(shí)質(zhì)采購的代銷

代銷方為獨(dú)立企業(yè)，以代銷清單結(jié)算貨款并另外收取手續(xù)費(fèi)，委托方在收到代銷清單時(shí)開具增值稅發(fā)票，確認(rèn)銷售收入，而受托方在收到增值稅發(fā)票后確認(rèn)購進(jìn)，并進(jìn)行貨款及手續(xù)費(fèi)的結(jié)算。筆者認(rèn)為，這種代銷，表面上看雙方有購銷關(guān)系，但其實(shí)質(zhì)還是代銷，是受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式，對(duì)受托方來說，收取的手續(xù)費(fèi)實(shí)際上還是一種勞務(wù)收入。也就是說，受托方代銷商品，按視同銷售處理；其手續(xù)費(fèi)收入，按代理服務(wù)業(yè)進(jìn)行納稅，這是一種兼營行為。受托方收取的手續(xù)費(fèi)，可以開具增值稅專用發(fā)票，一是供自己納稅使用，二是供委托方抵扣稅款。在會(huì)計(jì)處理上，因?yàn)榇嬖谫忎N關(guān)系，其會(huì)計(jì)處理與前面的情況稍有不同。舉例說明如下：

例2：承例1，假如甲工廠并不派駐銷售專員，銷售發(fā)票由商場(chǎng)代開，款項(xiàng)收付也由商場(chǎng)負(fù)責(zé)，則其業(yè)務(wù)處理如下：

1.委托方甲工廠的會(huì)計(jì)處理。

（1）發(fā)出代銷商品。

借：委托代銷商品 120 000.00

貸：庫存商品 120 000.00

（2）收到代銷清單，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：應(yīng)收賬款——某商場(chǎng)140 400.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 120 000.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）20 400.00

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 80 000.00

貸：委托代銷商品 80 000.00

（3）計(jì)算應(yīng)付手續(xù)費(fèi)。

手續(xù)費(fèi)=1 200×100×10%=12 000（元）

其中進(jìn)項(xiàng)稅額=12 000÷（1+6%）×6%≈679.25（元）

借：銷售費(fèi)用 11 320.75

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）679.75

貸：應(yīng)收賬款——某商場(chǎng)12 000.00

2.受托方商場(chǎng)的會(huì)計(jì)處理。

（1）收到代銷商品。

借：受托代銷商品 120 000.00

貸：受托代銷商品款 120 000.00

（2）對(duì)外銷售。

借：銀行存款 140 400.00

貸：應(yīng)付賬款——甲工廠120 000.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）20 400.00

（3）開出代銷清單，收到增值稅專用發(fā)票。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）20 400.00

貸：應(yīng)付賬款——甲工廠20 400.00

借：受托代銷商品款 80 000.00

貸：受托代銷商品 80 000.00

（4）計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)。

借：應(yīng)付賬款——甲工廠12 000.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入 11 320.75

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）679.75

（5）支付貨款。

借：應(yīng)付賬款——甲工廠128 400.00

貸：銀行存款 128 400.00

四、結(jié)論

綜上，對(duì)于收取手續(xù)費(fèi)方式的代銷，分為有實(shí)質(zhì)采購和無實(shí)質(zhì)采購兩種情況，但是，無論代銷雙方有無實(shí)質(zhì)上的購銷，對(duì)于收取手續(xù)費(fèi)的受托方來說，都是因?yàn)榇蟹戒N售了商品而獲取了勞務(wù)收入，不屬于平銷返利，不應(yīng)按照國稅發(fā)［2004］136號(hào)文件規(guī)定按平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。從該手續(xù)費(fèi)收入的性質(zhì)來看，其更應(yīng)該屬于提供了商務(wù)輔助服務(wù)而取得的收入，所以，應(yīng)按代理服務(wù)業(yè)繳納增值稅。筆者建議應(yīng)擴(kuò)大經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的政策范圍，加入商品代銷服務(wù)，一般納稅人按6%稅率征收增值稅，小規(guī)模納稅人按3%征收率征收增值稅。