基于“營改增”視角的建筑機械租賃業納稅分析及應對策略

張金鳳

[摘要]根據財政部、國家稅務總局2016年3月23日下發的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）文，全國建筑業自2016年5月1日起實施“營改增”。建筑施工行業內所說的建筑機械租賃業，其實也包括在這次“營改增”的范圍之內。本文擬從建筑機械租賃企業的視角來分析“營改增”稅制改革對其利潤的影響，探討建筑機械租賃企業降低納稅成本的應對策略。

[關鍵詞]營改增：建筑機械：納稅

一、建筑機械租賃的兩種租賃形式

在建筑機械租賃中，其實設備出租包含兩種形式：干租和濕租。干租，即只租機械不配備操作司機，稅務上屬于有形動產租賃：濕租，即租賃機械同時配備設備操作司機和維修人員，從稅務角度來說，是建筑業下的提供施工設備服務，屬于其他建筑勞務。干租是租賃業下的機械設備租賃，使用稅率是17%，而屬于建筑勞務的濕租適用稅率是11%，兩者都有的小規模納稅人，稅率皆為3%。

二、“營改增”稅制改革對建筑租賃企業的稅負和利潤的影響

一般情況下，“營改增”令建筑機械租賃業的稅率提高了不少。干租業務一有形動產租賃稅率是從“營改增”前的5%提高到“營改增”后的17%，稅率提高了12%：濕租業務一其他建筑勞務稅率是從“營改增”前3%提高到“營改增”后提高到11%，稅率提高了9%。

在“營改增”前，營業稅是針對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產的單位和個人取得的營業收入征收的一種價內稅：增值稅是針對在我國境內銷售貨物、提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其取得的增值額為計算依據征收的一種價外稅。

營業稅和增值稅最主要的區別，除了征稅對象的不同，其關鍵的區別在于營業稅對營業收入進行征稅，與企業因為產生該項收入付出了多少成本無關，屬于流轉稅，國家必須對企業進行征收：而增值稅是對增值額征稅，即企業可以用取得該項收入付出的成本所交的稅金取得收入所交的稅金，抵扣后有余額要交稅，抵扣后是虧損不用交稅。

另一個主要區別在于“價內稅”和“價外稅”，所謂“價內稅”指的是按含稅營業額計稅，即營業額作為計稅依據：所謂“價外”稅是按不含稅銷售額計稅，即扣除成本之后作為計稅依據。下面我們用一些簡單的數據來說明“營改增”對干租、濕租、小規模納稅人租賃業務的納稅影響。假設一家建筑機械租賃企業為增值稅一般納稅人，年收入是500萬（含稅、干租）/550（含稅，實際情況下濕租的價格高出10%左右的），成本是350萬（濕租情況下另加操作司機、維修人員成本40萬，不能抵扣），為計算方便我們這里不考慮流轉稅的附加稅費。

對干租企業而言，在稅改前交納營業稅下的稅負及利潤情況：營業稅500×5%=25萬元，利潤為：500-350-25—=125萬元。而稅改后，則進項稅=500/1.17×17%=72.65萬元，最多可進項抵扣的成本為427.35萬元（假設該可抵扣成本稅率均為17%，72.65/17%=427，35萬元），由于可抵扣成本大于實際成本，所以利潤總額=500/1.17-350=77.35萬元（假設350萬元成本全部可抵扣成本稅率為17%）。由上述計算可知，該租賃企業可抵扣進項稅額小于等于72.65萬元時，營改增后的稅負會高于營改增前的稅負，同時利潤小于營改增以前。

對于濕租企業而言，我們假設聘請操作司機和維修人員的人工成本為40萬（無進項可抵扣），在稅改前交：營業稅550×3%=16.5萬元，利潤為：550-350-16.5-40=143.5萬元。而稅改后，則進項稅=550/1.11×11%=54.5萬元，最多可進項抵扣的成本為495，45萬元（假設該可抵扣成本稅率均為11%，54.5/11%=495.45萬元），由于可抵扣成本大于實際成本，所以利潤總額=550/1.11-350-40=105.5萬元（假設350萬元成本全部可抵扣成本稅率為11%）。由上述計算可知，由于該租賃企業可抵扣進項稅額小于等于54.5萬元時，營改增后的稅負會高于營改增前的稅負，同時利潤小于營改增以前。

綜上，可以看出，租賃企業在當前市場環境中，濕租的利潤大于干租，“營改增”后，稅負較以前增加，但稅負大小直接影響由進項來決定的。

對小規模納稅人而言，營改增前，無論是從事干租業務還是濕租業務的設備租賃企業都沒有區分一般納稅人和小規模納稅人，相同的收入所繳納的稅費和實現的利潤是一樣的。營改增后，根據企業的收入規模，收入在500萬以上的企業劃分為一般納稅人，適用不同的增值稅稅率：收入在500萬以下的企業劃分為小規模納稅人，一律使用3%的征收率。假設取得100萬的收入，營改增前：干租業務營業稅=100"*5%=5萬元，濕租業務營業稅=100*3%=3萬，營改增后增值稅=100/1.03*3%=2.91萬。由此可以看出營改增對小規模納稅人的稅負的確是只減不增。

三、“營改增”稅制改革影響建筑機械承租方對租賃公司的選擇

由上面的分析可知，在“營改增”前，施工企業為降低成本，往往選擇個體戶，小規模納稅人作為機械設備租賃出租方。因為無論該合作商是小規模納稅人還是一般納稅人，只要能開出真實合法的發票即可，至于是什么類型的發票，或發票所含的稅金是多少與施工企業都無關。而營改增后，建筑施工企業的稅率從營業額3%調整至銷售額的11%，小規模納稅人征稅率為3%。由于增值稅是抵扣稅制，而大部分的施工企業都是增值稅一般納稅人，這意味著他們在選擇供應商的時候，會優先考慮具備開具增值稅專用發票資格的供應商，否則其銷項稅缺少進項可抵，稅負將大大提升。

四、“營改增”稅制改革影響建筑機械租賃公司對供應方的選擇

由于多數建筑機械設備在營改增之前購入并已按照固定資產相關規定計提折舊列入了成本，營改增后在設備的購進方面的進項抵扣部分有限，其進項抵扣多數來自于設備的維修保養。因此增值稅進項的抵扣主要依靠購置新設備及設備的維修保養費用的進項稅。“營改增”后企業的稅負又由有增值稅的進項所決定，因此，建筑機械租賃企業為節約成本、提升企業利潤，在其供應方的選擇上，只要采購價格相同的情況下，都趨向于選擇具有一般納稅人資格的供應商。在設備濕租的情況下，也愿意從外包勞務公司聘請相應具備上崗資格的操作、維修人員，其主要原因就是外包勞務公司可以提供相應額度的、可供抵扣的專項增值稅發票。

五、“營改增”稅制改革后建筑機械租賃業的應對方法

通過上面的分析可知，為降低建筑機械租賃企業的稅負水平，我們可從如下方面考慮應對。

（一）加強進項稅額抵扣環節的管理

營改增后，增值稅數額的高低直接取決于增值稅專用發票用于進項抵扣。因此，企業所能夠提供的進項抵扣部分越高，所繳納的增值稅金額也就會越低。這就決定了企業應該在綜合考慮價格和稅負的前提下，更多地選擇有具有增值稅納稅人資格的供應商進行合作，考查其相應的扣減稅率，取得增值稅專用發票。

（二）加快設備的更新換代

由于大多數的租賃企業在營改增以前設備配置已經基本齊全，大部分企業為了節約成本，機械的更新換代非常落后，老舊設備維修成本高企。加快設備的更新速度，第一可以提升出租機械的競爭力；二是從安全角度出發，老舊機械存在更多的安全隱患；第三是從正規廠家購置資產，除了能夠得到較大進項稅額抵扣，以后資產處置價格更有保證。

（三）開票與收款盡量同步

根據增值稅暫行條例的規定，納稅義務的發生時間是提供應稅勞務并收訖銷售款項或索取銷售款項憑據的當天。但由于建筑施工行業特殊性，其款項結算周期一般較長，因此建議租賃企業不要提前開出發票，盡量做到票款時間能夠同步。

（四）從事濕租業務的建筑機械租賃公司操作司機、維修人員等可通過向勞務公司聘請

因向勞務公司直接聘請既能減少企業直接的人員管理成本，又能取得合法的票據，支付的費用所含的進項稅額還可以用于抵扣，無疑給公司減輕了稅務負擔。

（五）談判合同要注意雙方所談的價款是否含稅

由于增值稅是價外稅，含稅價和不含稅家差異較大，在與施工企業進行合同談判時，要明確雙方所談價格是否含稅，避免糾紛，造成不必要的損失。endprint