中國稅收累進(jìn)性測度研究

徐芳婷

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)，湖北 武漢 430073）

中國稅收累進(jìn)性測度研究

徐芳婷

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)，湖北 武漢 430073）

稅收制度的累進(jìn)方向及程度是分析稅收制度有效性的核心。這里采用Kakinaka et al.（2006）構(gòu)建的指標(biāo)，并通過Suits指數(shù)和Kakwani指數(shù)輔助測算了我國全國范圍內(nèi)和區(qū)域?qū)用嫔系亩愂绽圻M(jìn)性情況，并核算了區(qū)域?qū)用嬷苯佣惡烷g接稅的累進(jìn)性。就1999—2010年而言，我國稅收制度總體具有累進(jìn)性，全國31個省、自治區(qū)和直轄市的情形與全國的情形基本一致。間接稅中的營業(yè)稅和直接稅中的企業(yè)所得稅在區(qū)域?qū)用鎯?nèi)具有累進(jìn)性，而增值稅和個人所得稅則在區(qū)域?qū)用嫔暇哂欣弁诵浴Ｖ鸩教嵘岣呷珖秶鷥?nèi)和省級層面增值稅的累進(jìn)程度，改善個人所得稅稅率級次和級差的設(shè)定，是優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、促進(jìn)社會公平正義提升的必經(jīng)之路。

稅收；累進(jìn)；累退；逆向調(diào)節(jié)

稅收調(diào)節(jié)一般是作為市場失靈的補(bǔ)充方式而存在。就政府干預(yù)和引導(dǎo)的手段而言，主要是對勞動和資本的所得進(jìn)行征稅或者實(shí)施補(bǔ)貼，調(diào)整初次分配過程中形成的分配格局，促進(jìn)社會實(shí)現(xiàn)效率和公平的統(tǒng)一。稅率設(shè)計(jì)應(yīng)該按照累進(jìn)還是比例的方式進(jìn)行以及稅收整體是否具有累進(jìn)性，成為能夠?qū)崿F(xiàn)這一目標(biāo)的關(guān)鍵。其中，稅收的累進(jìn)程度以及這種累進(jìn)性對社會將帶來怎樣的影響，是解決這一問題的核心。

一、文獻(xiàn)綜述

目前，國內(nèi)外對稅收累進(jìn)的研究主要集中于實(shí)證層面。在實(shí)證層面中，指標(biāo)的構(gòu)建是其中的重要方面之一。下面分別按照本文要研究的內(nèi)容，對迄今為止的研究成果進(jìn)行梳理和分析。

在稅收的累進(jìn)度測量，再分配效應(yīng)的定性分析方面，李青（2012），萬瑩（2011），彭海艷（2011）采用稅收前后基尼系數(shù)的比較來分析個人所得稅的再分配效應(yīng)，用K指數(shù)作為考察累進(jìn)性的測度指標(biāo)。一些學(xué)者（彭海艷，2011；岳希明和徐靜，2012）利用Kakwani（1984）的分解方法對個人所得稅的累進(jìn)性進(jìn)行繼續(xù)的分解分析，發(fā)現(xiàn)工資薪金所得稅是個人所得稅累進(jìn)性的最主要來源，免征額在工資薪金所得稅累進(jìn)性中的貢獻(xiàn)最大。岳樹民等（2011）根據(jù)Musgrave和Thin以及Kakwani的方法對我國現(xiàn)行個人所得稅累進(jìn)性進(jìn)行計(jì)算，采用Pfahler方法對 K指數(shù)進(jìn)行分解。Diamond et.al.（1971）和Wolfgang et.al.（2005）分別提出了非線性所得稅理論和二元所得稅理論，對稅率方案中比例稅和累進(jìn)稅設(shè)計(jì)的爭論進(jìn)行了折衷，分別提出了倒U型的稅率設(shè)計(jì)和勞動資本分別設(shè)定稅率的方案。即便如此，學(xué)者提出對資本征收累進(jìn)稅的聲音也越來越大（Emmanuel，2002； Thomas et.al.，2012）。 Younger et al.(1999)采用微觀模擬法，結(jié)合居民的消費(fèi)支出數(shù)據(jù)對馬達(dá)加斯加的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行研究。而郭健（2011）采用最新的分析工具Kakinaka和Pereira指數(shù)構(gòu)造一種累進(jìn)度指標(biāo)，實(shí)證分析中國不同稅種的累進(jìn)性特征。聶海峰等（2009，2010a，2010b）利用《中國投入產(chǎn)出表》和《中國價格及城鎮(zhèn)居民家庭收支調(diào)查統(tǒng)計(jì)年鑒》的數(shù)據(jù)計(jì)算度量稅收累進(jìn)性的Suits指數(shù)，研究我國城鎮(zhèn)居民間接稅的負(fù)擔(dān)及對收入分配的影響。王劍鋒（2004）則提出“流轉(zhuǎn)稅待遇”的概念，構(gòu)造流轉(zhuǎn)稅影響個人收入分配調(diào)節(jié)的模型進(jìn)行理論研究，同時以流轉(zhuǎn)稅對各收入階層城鎮(zhèn)居民的影響為例，結(jié)合《中國價格及城鎮(zhèn)居民家庭收支調(diào)查統(tǒng)計(jì)年鑒》的數(shù)據(jù)，說明了流轉(zhuǎn)稅在個人收入分配調(diào)節(jié)方面的作用。李紹榮和耿瑩（2005）和高凌江（2011）則以Cobb-Douglas生產(chǎn)函數(shù)為理論基礎(chǔ)，研究稅收結(jié)構(gòu)份額對資本和勞動要素的收入份額的影響。

學(xué)者們（郭健，2011；聶海峰等，2009、2010a、2010b；王劍鋒，2004）普遍認(rèn)為流轉(zhuǎn)稅具有較強(qiáng)的累退性，會在一定程度上抵消所得稅的累進(jìn)性。在流轉(zhuǎn)稅內(nèi)部，增值稅是一種累退稅種，而營業(yè)稅具有一定程度上的累進(jìn)性，總體上來說，流轉(zhuǎn)稅具有累退性，且其累退程度有上升的趨勢（劉怡等，2009）。短期來看，所有間接稅都具有累退性，但是從長期來看，稅收負(fù)擔(dān)呈現(xiàn)累退性降低狀態(tài)，有些間接稅是累進(jìn)的 （聶海峰等，2010a，2010b）。 Mahon（2009）利用拉美國家稅收改革的數(shù)據(jù)來分析稅收對收入分配的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，間接稅對收入分配具有逆向調(diào)節(jié)作用，更加一項(xiàng)間接稅會惡化稅收的再分配效應(yīng)。李紹榮和耿瑩（2005）卻對劉怡和聶海峰的做法產(chǎn)生質(zhì)疑，而通過Cobb-Douglas生產(chǎn)函數(shù)最后得出無法得出流轉(zhuǎn)稅類是否具有收入上的累退性。Goni et al.（2008）在分析拉美國家的收入不平等時分析了其中的原因，得出低的法定稅率，窄的稅基也是造成拉美國家成為世界收入最不平等國家之一的重要原因。我國目前目前正在實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅，提出的口號為“寬稅基，低稅率”部分原因也是防止高收入者混淆收入來源而逃稅，惡化收入分配狀況。

本文將主要使用Kakinaka et al.（2006）構(gòu)造的指標(biāo)，對我國全國范圍內(nèi)和地域?qū)用嫔险w稅收、直接稅和間接稅的累進(jìn)情況進(jìn)行測度分析。為了檢驗(yàn)該項(xiàng)新指標(biāo)再累進(jìn)行測度方面的準(zhǔn)確性，本文還將同時提供Suits指數(shù)和Kakawani指數(shù)的測算結(jié)果，以便于比較分析。

二、指標(biāo)和數(shù)據(jù)來源

此部分將首先介紹Kakinaka et al.（2006）構(gòu)建測度稅收累進(jìn)性的指標(biāo)，并對Suits指數(shù)和Kakawani指數(shù)的原理一并作簡要介紹，為KP指標(biāo)的測算提供可以比較的標(biāo)準(zhǔn)。數(shù)據(jù)選取的方式以及分析所使用數(shù)據(jù)的具體處理方式也將在此部分中予以介紹。

（一）主要指標(biāo)

由于Kakinaka et al.（2006）的累進(jìn)性指標(biāo)是按照宏觀變量的波動率來測算的，而Suits指數(shù)和Kakawani指數(shù)的構(gòu)建原理是基于基尼系數(shù)，因此我們將按照波動率和傳統(tǒng)的分類對上述指標(biāo)分別予以介紹。

1．波動率視角下的稅收累進(jìn)性①

Kakinaka et al.（2006）構(gòu)造的指數(shù)（以下簡稱 KP 指數(shù)）與既定的收入分布狀況和稅收負(fù)擔(dān)均無關(guān)，僅通過稅收和GDP的波動狀況能夠較好的刻畫稅收的累進(jìn)性。他們假定，社會征收比例稅，稅率為γ，那么稅收總額將為

根據(jù)期望值和方差的公式，可以得到關(guān)于稅收的方差：

其中，μ為GDP總額y泰勒展開式的展開點(diǎn)。分別為稅收和GDP的方差。遵循Kakwani（1997）年的構(gòu)建思路，他們進(jìn)一步提出了如下稅收累進(jìn)性測度指標(biāo)γ（μ）：

其中，ε（μ）是否大于0，成為判斷稅收是否具有累進(jìn)性的重要標(biāo)準(zhǔn)。如果ε（μ）顯著大于0，那么γ（μ）就會顯著大于1，稅收的累進(jìn)性就強(qiáng)。反之亦然。由于該項(xiàng)指數(shù)只需要獲得總量GDP和稅收的數(shù)據(jù)，較之于微觀的數(shù)據(jù)更為容易搜集和獲得，因此能夠用于宏觀稅收累進(jìn)性的判斷。Kakinaka et al.（2006）還通過使用該指數(shù)，測度和比較了法國等9個主要OECD國家的稅收累進(jìn)性狀況。他們在研究中并未一般性的指出γ（μ）的取值區(qū)間，而是指出稅收累進(jìn)性指標(biāo)會隨著所選取國家和時間段的差異而有所不同。在他們的研究中，γ（μ）最高產(chǎn)生于意大利2000年第一季度到2005年第二季度的數(shù)據(jù)，為 60.35。

2．傳統(tǒng)視角下的稅收累進(jìn)性

我們在這里主要使用 Kakawani指數(shù)（Kakwani，1977）和Suits指數(shù)（Suits，1977）對KP指數(shù)計(jì)算的稅收累進(jìn)性準(zhǔn)確程度進(jìn)行檢驗(yàn)。

（1）Kakawani指數(shù)

該指數(shù)是測度稅收累進(jìn)性較早的指數(shù)之一，主要思路是通過稅前與稅后基尼系數(shù)的大小進(jìn)行核算。

（2）Suits指數(shù)

Suits指數(shù)由Suits（1977）年提出，是衡量稅收是否具有累進(jìn)性或累退性的指標(biāo)之一。其計(jì)算原理與基尼系數(shù)存在一定的相似，區(qū)別僅在于分子上。這種差異，主要是由指數(shù)構(gòu)造目的上的差異性造成的。Suits指數(shù)的構(gòu)建目的，主要在于測度各收入組別的負(fù)擔(dān)與該組別收入相比，是否存在過度的情形。換言之，也即負(fù)擔(dān)是否具有累進(jìn)性或者累退性。Suits指數(shù)的計(jì)算公式為：

其中，K為洛倫茲曲線中下三角形的面積，L為各分位組實(shí)際稅負(fù)的總和。根據(jù)L的取值范圍，可以確定Suits指數(shù)的取值區(qū)間為[-1,1]。該指數(shù)為正值，意味著稅收具有累進(jìn)性；反之，則具有累退性。越靠近臨界值，說明累進(jìn)或者累退性越大。

（二）數(shù)據(jù)來源及處理方式

本文所適用的數(shù)據(jù)全部來源于歷年《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》。限于數(shù)據(jù)的可及性，我們使用的是1978—2010年全國整體GNI數(shù)據(jù)和稅收數(shù)據(jù)、1999—2010年的各地區(qū)年度GDP和稅收數(shù)據(jù)。1999—2006年度GDP的數(shù)據(jù)為全國31個省（自治區(qū)和直轄市）的地方國內(nèi)生產(chǎn)總值，稅收數(shù)據(jù)主要是指上述各地區(qū)各自內(nèi)部的增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、車船使用和牌照稅、屠宰稅、農(nóng)業(yè)稅、農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅、耕地占用稅和契稅這17項(xiàng)稅收之和。2007和2008年的稅收數(shù)據(jù)中不包括屠宰稅、農(nóng)業(yè)稅和農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。2009和2010年的稅收數(shù)據(jù)中沒有固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，包括契稅、煙葉稅和其他稅收收入。

遵循 Kakinaka et al.（2006）的分析思路，我們對所使用的數(shù)據(jù)按照上一年的指數(shù)進(jìn)行了平減，并采用HP濾波的方法消除了時間序列中的趨勢項(xiàng)，然后進(jìn)行對數(shù)變換，并計(jì)算各自的方差，從而得到HP稅收累進(jìn)性指數(shù)γ（μ）。其中，GNI和GDP數(shù)據(jù)采用的是GNI的平減指數(shù)，稅收數(shù)據(jù)采用的是GDP的平減指數(shù)。

三、實(shí)證分析

在前一部分引入分析工具的背景下，我們將在此部分中按照整體和局部的分類方式，對我國的全國稅收和地區(qū)稅收的累進(jìn)性情況進(jìn)行初步分析，并嘗試就地方稅收中直接稅和間接稅的累進(jìn)情況進(jìn)行測度。

（一）總體情況

由于Kakinaka et al.（2006）構(gòu)建的稅收累進(jìn)性指標(biāo)應(yīng)用范圍尚有限，因此我們在此需要同時使用Suits指數(shù)和Kakwani指數(shù)對這種測算的準(zhǔn)確性進(jìn)行檢驗(yàn)。

1．KP指數(shù)

我們首先通過KP指數(shù)計(jì)算我國1978—2010年總體稅收的累進(jìn)性狀況。在表1中，我們可以看出，1978—2010年間我國稅收整體呈現(xiàn)累退性，這主要是由改革開放之初到1994年稅制改革之前稅收制度的不合理造成的。1994年稅收改革之后，我國稅收的累進(jìn)性程度顯著提高，其中1999—2010年間我國的稅收累進(jìn)性進(jìn)一步提升至1.56的水平。較高的稅收累進(jìn)性，能夠在保證財(cái)政收入的前提下較好的調(diào)節(jié)社會收入分配，促進(jìn)社會公平。在此意義上，1994年的稅制改革在一定程度上增加了社會福利。

表1：三種指數(shù)測度的稅收累進(jìn)性

我們同時計(jì)算了Suit指數(shù)和Kakwani指數(shù)，以便于比較分析。可以看出，三種指數(shù)在測度我國部分時間段內(nèi)的稅收累進(jìn)性方面，基本具有一致性。三種指數(shù)在測度1978—2010年間我國稅收累進(jìn)性程度方面各有優(yōu)劣。KP指數(shù)對經(jīng)濟(jì)中的波動性比較敏感，特別是由于金融危機(jī)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)波動，會導(dǎo)致宏觀數(shù)據(jù)由于外部因素而非內(nèi)部因素出現(xiàn)較大波動。即便是通過HP濾波剔除了其中的擾動項(xiàng)，但是外部沖擊的影響仍會在一定程度上影響宏觀數(shù)據(jù)的方差變動，導(dǎo)致在判斷稅收累進(jìn)性方面存在一定的偏差。而Suits指數(shù)和Kakwani指數(shù)是基于基尼系數(shù)構(gòu)造的，在較為有限的樣本數(shù)量下，其所可能產(chǎn)生的誤差也是難以忽視的。因此，足夠的樣本數(shù)量是保證此兩類指標(biāo)準(zhǔn)確的重要前提之一。但是，這種條件在我國的宏觀分析中往往難以滿足，因此限制了它們的應(yīng)用范圍。

1999—2010年間，我國稅收具有較高的累退性。但是，這種情況和1999年以來我國顯著惡化的收入分配格局存在一定的差別。導(dǎo)致這種現(xiàn)象的主要原因在于各省、自治區(qū)和直轄市在收入分化的情況下，稅收累進(jìn)性存在較為顯著的地域差別。總體而言，稅收累進(jìn)程度從東部向西部逐漸遞減，東部、中部和西部稅收累進(jìn)性的平均值分別為 1.48、1.39和 1.31。Kakinaka et al.（2006）對9各主要OECD國家稅收累進(jìn)性測算結(jié)果的均值為10.35，最高為60.35。相比之下，我國目前稅收的累進(jìn)性程度還較低，在促進(jìn)社會收入公平方面提升的空間還是相當(dāng)充分的。

圖1：KP稅收累進(jìn)性指數(shù)

2．Suits指數(shù)和Kakwani指數(shù)

Suits指數(shù)和Kakwani指數(shù)在刻畫我國各省、自治區(qū)和直轄市稅收累進(jìn)性程度方面的演進(jìn)軌跡基本一致。（見圖2）但是，和KP累進(jìn)性指數(shù)存在區(qū)別的是，西部地區(qū)的平均稅收累進(jìn)程度微高于東部和中部，分別達(dá)到0.07和0.06。導(dǎo)致這種局面出現(xiàn)的原因，主要在于西部地區(qū)居民收入水平相對東部和中部地區(qū)居民的收入水平而言較為有限，人口也相對較少，既定數(shù)量的轉(zhuǎn)移支付或者其他類型的稅收，都會在更大程度上影響該地區(qū)居民的實(shí)際收入水平，從而影響稅收前后基尼系數(shù)的變化，導(dǎo)致累進(jìn)程度較大。此外，由于數(shù)據(jù)質(zhì)量的原因，西部地區(qū)累進(jìn)程度是否真實(shí)的高于東部和西部，也需要進(jìn)一步的證實(shí)。

即便如此，三類指數(shù)在判斷我國稅收整體累進(jìn)還是累退方面還是一致的。除內(nèi)蒙古外，其余各省級行政區(qū)并未出現(xiàn)指標(biāo)測算間累進(jìn)和累退相沖突的局面。這說明KP指數(shù)基本能夠通過宏觀數(shù)據(jù)分析我國稅收的累進(jìn)性。

圖2：Suits指數(shù)和Kakwani指數(shù)

（二）分類情況

在分析我國整體稅收累進(jìn)性的前提下，我們將在此部分中測算我國31個省、自治區(qū)和直轄市的稅收累進(jìn)性。測算思路是從直接稅和間接稅兩個層面分別予以測算，并在兩種稅內(nèi)部選擇具有代表性的稅種，以分析導(dǎo)致此兩類稅累進(jìn)和累退的內(nèi)在原因。

1．主要間接稅的累進(jìn)性

為了更好地進(jìn)行分析，我們將首先分析全國范圍內(nèi)間接稅整體的累退性，然后通過選擇具有代表性的增值稅和營業(yè)稅進(jìn)行分享累退性分析，以尋求導(dǎo)致整體累退性的原因。

圖3：主要間接稅累進(jìn)曲線

（1）整體累退性

我國的間接稅具有一定的累退性。（見圖3）累進(jìn)程度越高，說明稅收的收入調(diào)節(jié)能力越強(qiáng)。在全國31個省、自治區(qū)和直轄市中，累進(jìn)程度又呈現(xiàn)典型的地域差異。東部十省的波動區(qū)間較為有限，均值為1.28。中部地區(qū)間接稅的累進(jìn)程度波動較大，均值為1.41。西部地區(qū)累進(jìn)程度的波動水平微高于東部，小于中部，均值為1.38。導(dǎo)致這種局面出現(xiàn)的主要原因是東部地區(qū)市場經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)，包括稅收和GDP在內(nèi)的主要宏觀變量增長預(yù)期強(qiáng)，其實(shí)際增長較為穩(wěn)定。在較為不發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)體中，由于受到外部沖擊的渠道有限，以及傳導(dǎo)機(jī)制的不暢通，都會導(dǎo)致主要宏觀變量受到的影響較小，GDP和稅收等主要變量的波動率也會較小。但同時由于經(jīng)濟(jì)體較為脆弱，對抗風(fēng)險能力也相對較弱，導(dǎo)致在1999—2010年期間的波動率微高于中部地區(qū)。

這種較高的累進(jìn)性，就是由哪些稅收的累進(jìn)性推動的呢？是否存在具有累退性的間接稅呢？下面我們將從稅收結(jié)構(gòu)累進(jìn)性的時間對此進(jìn)行。

圖4：主要間接稅Suits和Kakwani指數(shù)

Suits指數(shù)和Kakwani指數(shù)測度的主要間接稅累進(jìn)性和KP指數(shù)計(jì)算的累進(jìn)性存在一定的差異，這主要是由樣本數(shù)量過少造成的。特別是前兩者在樣本數(shù)量有限的前提下，容易導(dǎo)致基尼系數(shù)計(jì)算出現(xiàn)較大的偏誤，從而影響實(shí)際結(jié)果。即便如此，三類指標(biāo)對累進(jìn)性整體的判斷情況還是基本一致的，并未出現(xiàn)累進(jìn)性判斷和累退性判斷相沖突的局面。因此，KP指數(shù)在整體上還是能夠基本刻畫我國主要間接稅的累進(jìn)性的。

三類指數(shù)的測度數(shù)值均顯示，間接稅在我國的省級行政單位之間的差異是較為明顯的。由于間接稅是一種典型的流轉(zhuǎn)稅，實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)還是有消費(fèi)者承擔(dān)。間接稅在地區(qū)之間的較大差異，事實(shí)上也會間接對消費(fèi)者的購買力，對區(qū)域內(nèi)部消費(fèi)者的實(shí)際收入情況產(chǎn)生具有差異的調(diào)節(jié)，從而影響社會的收入分配狀況。此外，區(qū)域內(nèi)居民收入調(diào)節(jié)的程度不一，也會對全國范圍內(nèi)居民收入分配整體格局產(chǎn)生一定的影響，并可能在組間收入差距保持一定的情況下，通過擴(kuò)大組內(nèi)差距導(dǎo)致整體收入差距的擴(kuò)大。因此，逐步控制間接稅在地區(qū)間可能存在的逆向調(diào)節(jié)，逐步規(guī)范間接稅制度，逐步提升在區(qū)域間的平均累進(jìn)程度，將有助于推動居民收入分配格局的持續(xù)改善。但是，由此伴生稅收征收成本不斷上升的問題也需要給與必要的關(guān)注，注重稅收征管工作經(jīng)濟(jì)效益和社會效益綜合提升。

（2）局部累退性

1999—2010年間，依據(jù)統(tǒng)計(jì)口徑的變化，我們選擇了15～17種間接稅進(jìn)行探討。1985年，增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅的比重僅為25.27%。1993年達(dá)到峰值，為73.53%。此后出現(xiàn)緩慢的下降。2010年，該比重仍達(dá)52.35%。為了便于分析，我們僅選擇以增值稅和營業(yè)稅為代表進(jìn)行累進(jìn)性測算。

我國營業(yè)稅具有顯著的累進(jìn)性，而增值稅則具有一定的累退性。這和聶海峰等（2010）的觀點(diǎn)是一致的。但是就短期而言，所有間接稅都具有累退性。這說明，部分流轉(zhuǎn)稅在時間維度上會累退性會逐漸減弱甚至開始出現(xiàn)累進(jìn)性的局面。這一方面與研究的時間段選取有關(guān)，另一方面也與既定時期政策的出臺有關(guān)。由于既定稅種在不同的時間和空間范圍內(nèi)均可能會呈現(xiàn)差異性，空間范圍的劃定和時間長短的劃分也會在一定程度上影響稅收累進(jìn)和累退的判斷。

因此，可以判定間接稅之所以具有累進(jìn)性，主要是以營業(yè)稅為代表稅收所具有的累進(jìn)性造成的。考慮到稅收總量增值稅的占比要比營業(yè)稅更大，以及流轉(zhuǎn)稅所具有的轉(zhuǎn)嫁作用，那么增值稅較低的稅收累進(jìn)性實(shí)際上降低了其調(diào)節(jié)收入分配的政策功能。事實(shí)上，增值稅的累退性，在一定程度上導(dǎo)致了居民收入分配格局的惡化（許生，2010）。

2．主要直接稅的累退性

沿襲之前的分析思路，我們在這里也將首先對直接稅整體的累進(jìn)性狀況進(jìn)行分析，然后選取代表性的稅種進(jìn)行分類分析，以探索導(dǎo)致這種局面的內(nèi)在原因。

（1）整體累退性

相對于間接稅而言，主要直接稅的累進(jìn)和累退波動區(qū)間更大，總體上呈現(xiàn)微弱的累進(jìn)性。與間接稅累進(jìn)曲線波動區(qū)間的地域分布特征較為相似，由東部到西部逐漸增加。直接稅在調(diào)節(jié)居民收入分配方面具有更加重要的意義，直接稅的累進(jìn)性將更為顯著的影響居民的收入分配格局。但是，由于我國目前的直接稅比重仍較為有限，對收入整體分布的影響也較小。在優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)、逐漸提升直接稅在稅收總量比重的過程中，需要對該種類型稅收所具有的累退性給予必要的關(guān)注。

圖5：增值稅營業(yè)稅累退曲線

在我國三大地域內(nèi)部，均有部分省份的KP指數(shù)和Suits指數(shù)以及Kakwani指數(shù)存在一定的差異。如東部地區(qū)的山東、廣東、福建和中部地區(qū)的內(nèi)蒙古等。由于西部地區(qū)部分省、直轄市和自治區(qū)數(shù)據(jù)質(zhì)量的原因，導(dǎo)致指數(shù)間的差異較大。即便如此，大部分省份的演進(jìn)趨勢基本一致。

圖6：主要直接稅累退曲線

就整體而言，Suits指數(shù)以及Kakwani指數(shù)下我國直接稅的累進(jìn)性并不強(qiáng)，基本保持在微高于0的水平上。這說明直接稅所具有的政策功能在實(shí)際中并沒有完全實(shí)現(xiàn)，對收入的調(diào)節(jié)作用將是有限的。無論是KP指數(shù)還是Suits指數(shù)抑或Kakwani指數(shù)，都顯示部分省、直轄市和自治區(qū)存在直接稅的累退性，也即直接稅的逆向調(diào)節(jié)。這不但說明部分區(qū)域中直接稅沒有對居民收入產(chǎn)生正向的調(diào)節(jié)，反而逆向擴(kuò)大了居民的收入差距。由于這種逆向調(diào)節(jié)是在區(qū)域內(nèi)部發(fā)生的，因此將會增加收入差距分解中的組內(nèi)收入差距。而這種差距，恰恰是目前導(dǎo)致我國居民收入差距過大的重要原因。因此，在此意義上而言，直接稅正向調(diào)節(jié)功能的缺失，甚至在部分地區(qū)中出現(xiàn)的逆向調(diào)節(jié)，在一定程度上惡化了我國居民的收入分配格局，減少了居民收入的幸福感。

圖7：主要直接稅Suits和Kakwani指數(shù)

（2）局部累退性

我們在這里選取了企業(yè)所得稅和個人所得稅作為直接稅的代表。就其內(nèi)部結(jié)構(gòu)而言，企業(yè)所得稅和個人所得稅都在一定程度上具有累退性，但后者在各省、自治區(qū)和直轄市的累退性更為顯著。企業(yè)所得稅所具有的累退性，主要與企業(yè)所負(fù)擔(dān)的實(shí)際稅率相聯(lián)系。在部分地區(qū)中，由于存在招商引資發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟(jì)的壓力，往往會給予企業(yè)多種形式的優(yōu)惠及相關(guān)的獎勵，導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)顯著下降。這種情形存在于我國的大部分地區(qū)中，中部和西部體現(xiàn)得更為具體和顯著。

圖8：個人所得稅和企業(yè)所得稅累退曲線

個人所得稅的累進(jìn)性呈現(xiàn)出典型的地域差異性，這和劉小川等（2008）的結(jié)論是一致的。個人所得稅是否具有累進(jìn)性，主要與個人所得稅免征額、稅率級次以及各級次實(shí)際稅率大小相聯(lián)系。如果此項(xiàng)稅收具有累退性，那么將會難以避免導(dǎo)致“劫貧濟(jì)富”局面的出現(xiàn)，增加社會收入的失衡。此外，由于高收入者具有豐富的人力資本，避稅知識和手段也會更加豐富，在稅源監(jiān)管不嚴(yán)的情況下，更加容易導(dǎo)致個人所得稅的流失，導(dǎo)致個人所得稅出現(xiàn)累退的局面。雖然個人所得稅在直接稅甚至在全部稅收中的比重較為有限，但對居民收入的影響巨大渠道最為具體，也最容易被居民所感受。個人所得稅的累退性，事實(shí)上是此稅對居民收入分配逆向調(diào)節(jié)的具體表現(xiàn)之一。Moldovan（2010）通過研究美國的經(jīng)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，個人所得稅率的累進(jìn)性越強(qiáng)，消費(fèi)和產(chǎn)出的風(fēng)險也就越小。

四、結(jié)論和政策建議

本文通過采用Kakinaka et al.（2006）構(gòu)建的指標(biāo)——即KP指標(biāo)——對我國稅收是具有累進(jìn)性還是累退性進(jìn)行了測算。為了便于比較，我們還引入了Suits指數(shù)和Kakwani指數(shù)進(jìn)行驗(yàn)證。三類指標(biāo)在總體趨勢上的判斷基本一致，說明KP指數(shù)能夠在一定程度上有效測算我國稅收的累進(jìn)性或者累退性狀況。

1978年以來，我國的分稅制改革增加了稅收制度的累進(jìn)性。1999—2010年間，我國稅收制度整體呈現(xiàn)明顯的累進(jìn)性，并且在各省、自治區(qū)和直轄市的情況與整體情況基本一致，只是在累進(jìn)程度上有所差異。在我國，間接稅具有一定的累進(jìn)性，但是直接稅卻具有一定的累退性。其中，增值稅和個人所得稅的在各省、自治區(qū)和直轄市的累退性較為突出，容易導(dǎo)致各省級行政單位中通過稅收調(diào)節(jié)居民收入的能力出現(xiàn)差異，從而通過組內(nèi)收入差距的擴(kuò)大導(dǎo)致全國層面居民收入差距的擴(kuò)大。

我國稅制改革的方向之一是控制間接稅在稅收總量中的比重，逐步提升直接稅的比重。在這種改革過程中，應(yīng)該充分注意稅種之間具有的累進(jìn)性和累退性對稅收政策功能實(shí)現(xiàn)的影響，特別是調(diào)節(jié)收入分配方面。就增值稅而言，應(yīng)該進(jìn)一步完善抵扣鏈條，通過部分營業(yè)稅納入到增值稅中的契機(jī)，提高全國范圍內(nèi)和省級層面增值稅的累進(jìn)程度。在我國，僅依靠免征額的提高改善個人所得稅的累進(jìn)性作用將是有限，應(yīng)該在稅率級次和各層次稅率的設(shè)定上進(jìn)行嘗試（岳樹民等，2011）。在個人所得稅的改革中，逐步增強(qiáng)此稅種的累進(jìn)性，成為優(yōu)化個人所得稅制、促進(jìn)收入社會公平正義提升的重要方面。

注 釋：

① 本文的累進(jìn)度是通過GDP和稅收數(shù)據(jù)計(jì)算的，是GDP意義上的累進(jìn)性，而非傳統(tǒng)收入意義上的累進(jìn)性。

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