基于全成本數據的醫院預算編制優化研究

樊榮

【摘 要】 隨著醫療體制改革的進一步深化，公立醫院改革一直受到方方面面的關注，尤其是醫院預算管理。現階段，醫院預算管理還比較滯后，存在著預算管理理念落后、編制方法不科學、預算執行力不強等問題，其中預算編制是否科學是整個預算管理能否成功的關鍵。在我國，大多數醫院在預算編制過程中，采用的是傳統的基數增長法，無法體現科學性和公平性。目前，醫院的全成本核算已經執行了十余年，建立了較為完善的成本核算系統，成本數據也逐漸精細化和準確化。文章主要通過運用醫院全成本數據，結合醫院實際情況，構建醫院預算編制框架，并結合具體實例進行實證，為我國醫院預算編制提出優化建議。

【關鍵詞】 醫院預算； 全成本核算； 預算編制框架

【中圖分類號】 F235.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）21-0099-04

一、研究背景及意義

隨著醫療體制改革的進一步深化，公立醫院改革一直受到方方面面的關注，尤其是醫院預算的管理。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》第十七條要求“改進預算管理制度，實施全面規范、公開透明的預算制度，審核預算的重點由平衡狀態、赤字規模向支出預算和政策拓展”。[1]之后，國務院辦公廳印發了《關于深化醫藥衛生體制改革2016年重點工作任務的通知》，再次強調要“加強財務預算管理，對公立醫院實行全面預算管理”[2]，可見，醫院預算管理是醫療體制改革重要的一環。

現階段，醫院的預算管理還比較滯后，存在著預算管理理念落后、編制方法不科學、預算執行力不強等問題，其中預算編制是否科學是整個預算管理能否成功的關鍵。在我國，大多數醫院在預算編制過程中，采用的是傳統的基數增長法，主要是以年度為周期，在上一年預算收支的基礎上，考慮可能影響預算年度的因素，在上一年的基礎上適當增減，調整的數額往往較小。這種方法簡便易行，但無法體現科學性和公平性，存在一些問題。

（一）預算編制所需基本數據缺乏，預測欠準確

醫院在編制預算過程中，往往只參照上一年度或上幾年的財務報表數據，其缺陷在于：（1）報表中成本數據過于單一，無法體現具體業務；（2）財務報表中主要體現的是財務數據，而忽視了其他相關的數據，如工作量等。

（二）預算編制缺乏標準值和控制線

醫院在實際預算編制時，往往會在上年的基礎上增加一定幅度，作為預算年度的經費，很少會根據實際需要真正預測和分析所需資金，重形式輕內容，無法實現預算管理資金優化配置的目標和成本控制的目的。

（三）缺乏系統的預算編制方法

在預算編制過程中，大多數醫院只是將預算金額局部小幅調整，基數大的預算多，基數小的預算少，容易造成經費的供需矛盾不斷加大，無法體現醫院發展的要求。

（四）預算管理權威性欠缺，臨床醫技科室參與程度不高

醫院預算絕大多數是由醫院財務部門來制定，其他科室參與度不高，造成預算結果脫離實際情況，執行困難重重，也無法得到科室的支持。

從上述情況可以看出，醫院在編制預算過程中，還缺少科學的方法和依據。目前，醫院的全成本核算已經執行了十余年，建立了較為完善的成本核算系統，成本數據也逐漸精細化和準確化，本文主要通過運用醫院全成本數據，結合醫院實際情況，構建醫院預算編制框架。同時通過將醫院全成本核算數據與醫院預算編制相結合，并對具體實例進行實證，找出優化醫院預算編制的方法，為醫院預算科學化管理奠定基礎。

二、醫院預算的全成本數據編制框架

（一）預算管理與成本管理的關系

自19世紀末，預算管理真正運用到企業實踐開始，成本管理就一直出現在預算管理中。泰羅（1911）在《科學管理原理》一書中提出了科學管理、作業標準化的新觀點，一些企業在產品成本控制中采用“標準成本”“差異分析”等方法，其主要目的是為了提高企業的生產效率，降低生產的成本。麥金西（1922）《預算控制》一書的出版是預算管理理論形成的標志，管理會計學的基本框架就此形成。這本書主要從控制的角度詳細介紹了預算管理理論、預算管理實踐和方法，重點放在了企業成本控制和內部管理的關系上，強調了成本控制的重要作用[3]。

在我國，也有不少專家和學者對預算和成本進行了研究。池文瑛等[4]認為公立醫院進行全面預算管理，有助于加強成本管理，提高醫院的整體工作效率，是提升現代醫院的醫療服務水平、促進醫院良性發展的重要保障。戴小■等[5]認為，預算管理是成本管理的“目標值”和“參照系”，而成本管理是預算管理的“數據基石”和“管控操作桿”。預算一般是以歷史成本數據為依據對未來的成本消耗進行預測，對資金投入重點及進度進行規劃，是醫院實施成本管理的起點，也是成本管理、成本分析的目標值。李志情等[6]認為，預算管理應以結果為導向，評價預算編制是否有效，需要關注支出情況，因此預算的編制要以支出目標為依據。

基于上述情況，可以看出預算管理和成本管理的關系由來已久，兩者之間密不可分，因此建立在醫院全成本數據基礎上的醫院預算編制顯得尤為重要。

首先，醫院全成本數據是醫院實際運營過程中真實的反映，是醫院預算編制的基礎。醫院全成本數據通過對科室成本核算、項目成本核算及病種成本核算等方法，歸集整理出醫院運行過程中發生的各項成本費用，全面、真實、準確地反映醫院成本信息，為后續的管理和運用打下良好的基礎。

其次，預算編制一般是建立在歷史成本數據基礎之上的，是對未來的成本消耗進行預測，在編制過程中，有效運用全成本核算數據，將對預算項目及指標加以優化完善，使得預算在編制過程中更具有科學依據，在預算執行過程中更具可行性，對后續的全成本核算起到了引導和規范的作用。

最后，預算編制和全成本數據是相輔相成的。通過全成本數據對預算編制進行優化，而預算的編制又能對成本進行管控，及時糾正偏離預算的成本消耗行為或適時調整不合理的預算指標內容，影響著全成本數據，最終形成良性循環，有助于醫院健康的發展。endprint

（二）醫院預算的全成本數據編制框架

醫院預算編制是按照國家有關規定，根據事業發展計劃和目標編制的年度財務收支計劃，醫院應對以前年度預算執行情況進行全面分析，運用實際的成本數據，推算出預算年度的各項支出情況，由于醫院成本項目的多樣性，不同成本的性質也不一樣，因此為了保證預算的準確性，在運用成本數據時，必須有的放矢，不能一概而論。具體如下：

第一類：受國家政策影響因素較大的，如人員的基本工資、福利費、三公經費等。這一類支出，醫院自身不能調控，因此在制定預算過程中，參照以往年度實際的醫院成本數據執行，嚴格按照國家要求進行預測。

第二類：醫院正常運維，包括辦公用品、印刷費、水電氣等。這一類支出是保障醫院正常運營所必需的，在制定這部分預算時，大多數醫院是參照以往年度實際消耗情況予以調整，但由于醫院的以往數據并不一定合理，通過這種方式只能保證數據真實性，但卻無法保證數據可靠性。因此，在制定這部分成本預算時，可以通過醫院全成本數據，找出其對標值和控制線，真正起到預算的管控作用。

第三類：跟醫院服務量相關，包括衛生材料、藥品費等。這一類支出在醫院成本中占據的比重較大，受工作量因素的影響明顯，如僅僅參照上年度的數據增加一定幅度很難預測準確，這也是醫院預算工作中的重點和難點。本文試圖運用醫院全成本數據，構建數學模型，較為合理地預測出這部分支出。

三、醫院全成本數據在預算編制應用中的實證研究

根據上述醫院預算的框架分析，發現醫院全成本數據貫穿著整個預算編制過程，通過對M醫院預算年度試劑成本的計算來實證全成本數據在第三類支出的運用。

M醫院的試劑有很多種，通過醫院的項目成本核算，已將試劑分攤到每一個收費項目，換言之，只要能將每個收費項目的試劑成本預算出來，就能推算出醫院試劑總金額。下面，以“全血細胞分析”項目來具體闡述。

（一）預測方法的選擇

在醫院項目成本核算中，用于“全血細胞分析”的試劑有10余種，不需要一一統計，根據項目成本數據，可以得到每一例“全血細胞分析”直接消耗的試劑金額（單位試劑成本）。因此，在此基礎上，只需測算出數量，即可推算出總量。通過對近11年醫院“全血細胞分析”項目數量的統計，發現連續11年服務量數據平滑，且趨勢明顯，適合時間序列分析（如表1）。

（二）構建數學模型

根據表1數據，將其繪制成時序曲線圖。

從圖1中可以看出，“全血細胞分析”例數呈曲線增長趨勢，故建立了指數曲線模型、二次曲線模型和三次曲線模型。根據表1數據，得到模型如下：

y=102 908e0.1495t （1）

y=2 117t2+13 973t+99 919 （2）

y=89.256t3+510.42t2+22 024t+

90 172 （3）

（三）模型分析

表2是歷年“全血細胞分析”例數的實際值與由模型1、模型2和模型3得到的各期預測值，表3是預測模型的誤差分析。

三個模型均為曲線增長模型，都能反映出醫院“全血細胞分析”例數近年來的變化趨勢。指數模型由于指數函數的特點，增長變化幅度在越靠后的時序就會越高于二次和三次曲線模型，所以可能導致對未來的預測與實際值有較大的偏差，而二次和三次曲線模型增長幅度相對平滑，更適合對未來例數做出預測。在二次曲線模型和三次曲線模型選擇中，根據表3對三個預測模型誤差的分析：二次曲線模型的平均絕對誤差與平均絕對百分誤差要稍低于三次曲線模型，對歷史數據的擬合程度要略高于三次曲線模型，因此用二次曲線模型進行預測較為適宜。

（四）預測例數

圖2是2005—2017年“全血細胞分析”例數的時序散點圖，在沒有其他特殊情況下，根據選定的預測模型，2016年和2017年“全血細胞分析”例數的預測值為分別為572 443和639 341例。

（五）預測單位試劑成本

根據醫院“全血細胞分析”項目成本，對前三年歷史數據加權平均，按照“近大遠小”的原則，2013—2015年數據分別賦予0.2、0.3、0.5的權重，得出“全血細胞分析”的單位試劑成本為5.633287元/例。見表4。

（六）預測該項目2016年的總金額

在知曉“全血細胞分析”項目2016年的數量及單位試劑成本后，可以預測出2016年試劑總金額為3 224 736元（5.633287元/例×572 443例）。

綜上所述，通過對每一個收費項目中試劑成本的測算，就能推算出醫院2016年所有試劑的總金額。

四、結論及建議

（一）從實際問題出發是進行研究的開始

隨著醫改的進一步深化，如何加強醫院預算管理是醫改能否成功的關鍵一環。通過對我國公立醫院預算管理現狀的了解和分析，發現面臨的問題較多，這些現實存在的問題，一方面佐證醫院全面預算的必要性，另一方面也為優化醫院預算管理提供了思路。

（二）合理構建預算編制框架將有助于醫院預算管理

醫院預算編制是全面預算管理的基石，合理構建預算編制框架，明晰各項成本性質，有助于科學有效地管理，提升醫院預算管理的效率，促進醫院可持續性發展。

（三）充分運用全成本數據，能有效地提高醫院預算編制的準確率

預算管理和成本管理是相輔相成的，充分利用醫院全成本數據，可以優化完善預算項目及指標，使得預算在編制過程中更具科學依據，在預算執行過程中更具可行性。

【參考文獻】

[1] 新華網.中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定.[EB/OL].http：//news.xinhuanet.com/2013-11/

15/c_118164235.htm，2013-11-15.

[2] 國務院辦公廳.關于印發深化醫藥衛生體制改革2016年重點工作任務的通知[EB/OL].http：//www.gov.cn/zhengce/content/2016-04/26/

content_5068131.htm，2016-04-21.

[3] 李樂. BW 酒店全面預算編制存在問題及改進研究[D].遼寧大學碩士學位論文，2015.

[4] 池文瑛，周珠芳，胡靜.醫院全面預算管理系統的設計與應用[J].會計之友，2012（1）：79-81.

[5] 戴小喆，鄭大喜.公立醫院經濟運行的“三駕馬車”——預算、成本和績效管理[J].中國總會計師，2013（9）：130-131.

[6] 李志情，董玲.高校預算績效管理存在的問題及建議[J].會計之友，2016（8）：89-91.endprint