醫(yī)院成本分攤方法的合理性探討

張偉

【摘 要】 醫(yī)院成本分攤合理性是醫(yī)院成本核算準確性的前提，目前醫(yī)院針對需采用一定方法計算后才可直接計入的支出項目的處理方法過于簡單，導致要么分攤后的管理費用虛高，要么無法計算出不同科室之間成本的差異，要么分攤結(jié)果與實際消耗產(chǎn)生較大差距，要么分攤范圍不夠全面。文章對目前醫(yī)院此類成本分攤的現(xiàn)狀進行分析后，從四個角度針對不同特點的此類成本進行分攤，通過對不同分攤方法的核算結(jié)果進行比較，總結(jié)出更合理的科室成本分攤方法，提高成本核算的質(zhì)量，為管理者決策提供可靠依據(jù)。

【關鍵詞】 成本核算； 成本分攤； 成本歸集

【中圖分類號】 F234.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）21-00103-05

新醫(yī)院財務制度的實施把成本核算根據(jù)歸集對象的不同分為科室成本核算、醫(yī)療服務項目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算。目前醫(yī)院普遍采用科室成本核算，其要求將醫(yī)院業(yè)務活動中所發(fā)生的各種耗費以科室為核算對象進行歸集和分配，計算出科室成本。新制度把醫(yī)院的科室劃分為臨床服務類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類，并把臨床服務類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類發(fā)生的成本計入醫(yī)療成本，把行政后勤類發(fā)生的成本計入管理費用。在核算工作中，當發(fā)生的某項成本能夠明確是哪個科室發(fā)生的，如員工工資福利、差旅費及三公經(jīng)費等，只需要直接計入該科室的成本就處理完畢，可是還有一大部分成本并不能直接判斷出是由哪個科室發(fā)生的，如維修費、保潔費及氧氣成本等，這時就需要進行進一步分析，找出產(chǎn)生此類成本的動因，所以能否把醫(yī)院發(fā)生的此類成本費用合理地分攤到這四類科室中成為了成本核算的難點，進而影響醫(yī)院通過財務數(shù)據(jù)做出決策的效果。

目前的文獻中大多是對成本核算的分析與研究，而對成本分攤的探討內(nèi)容極少：如在采用舊的醫(yī)院財務制度時期，林源[1]就提出由于費用分攤粗放，很多費用無法細化分攤到科室，都集中到了管理費用中來，需要尋找新的計量手段去解決分攤難題；采用了新的醫(yī)院財務制度后，蘇惠[2]指出新制度依然沒有對成本分攤方法進行具體表述，使成本缺乏統(tǒng)一的計算方法和明確的分攤比例；郭世英[3]指出新制度實施后管理費用的比重依舊較高，管理費用中的部分成本分攤計入醫(yī)療成本中是否更合理依舊是備受爭議的話題；韓迎春[4]指出，科室成本、診次和床日成本、醫(yī)療項目成本、病種成本、成本分析指標以及成本報表編制，都是通過歸集和分攤計算形成。因此要求成本基礎數(shù)據(jù)準確、精細，要求產(chǎn)生數(shù)據(jù)來源的相關管理和流程同樣精細，要求精細的、管理導向的成本分攤方法，進一步優(yōu)化基礎管理和業(yè)務流程。根據(jù)Kihuba et al.[5]的研究，在醫(yī)院中執(zhí)行成本會計制度需要設計恰當?shù)某杀痉謹偡椒ê统杀竟芾砑顧C制。本文的寫作動機就是為了填補成本分攤這一空白，結(jié)合醫(yī)院會計實務中常見的支出費用項目，通過比較不同分攤方法的核算結(jié)果差異，全面探討更合理的成本分攤方法，解決會計實務工作者的成本分攤難題。

一、各醫(yī)院對需采用一定方法計算后才可直接計入的支出處理現(xiàn)狀

目前醫(yī)院財務會計制度并沒有對醫(yī)院成本分攤提出政策性的詳細指導意見，只是要求分攤成本時應本著相關性、成本效益關系及重要性等原則根據(jù)成本的具體情況采用適當?shù)膮?shù)進行分攤，而醫(yī)院在實際的工作中往往因為基礎數(shù)據(jù)不完整、信息化建設不足及圖方便等采用以下四種方法來對各項成本費用進行分攤。

（一）直接計入法

直接計入法就是當醫(yī)院發(fā)生需采用一定方法計算后才可直接計入的支出時，由于這些費用無法具體明確看出需由哪個科室來承擔，但是因為是行政后勤類的相關科室前來報銷，所以一部分醫(yī)院的會計人員在進行核算時，圖省事就將這些成本全部計入到行政后勤類科室內(nèi)，最終都歸集到醫(yī)院的管理費用中。

（二）平均分攤法

平均分攤法就是當醫(yī)院發(fā)生需采用一定方法計算后才可直接計入的支出時，把與該項成本相關的科室數(shù)量計算出來，將該項成本費用簡單地平均到這些科室去，因此成本將根據(jù)對應的科室類別計入到醫(yī)療成本與管理費用中，可是實際分攤到的金額卻無法核算出不同科室之間的差異。

（三）人數(shù)分攤法

人數(shù)分攤法就是當醫(yī)院發(fā)生需采用一定方法計算后才可直接計入的支出時，把與該項成本相關的科室人數(shù)計算出來，延續(xù)舊的醫(yī)院會計制度分攤方法，將發(fā)生的所有成本費用都按所占的人數(shù)權(quán)重來分攤，當科室實際發(fā)生的成本費用與科室的人數(shù)比例相關性較一致時，此方法有一定的參照性；當科室實際發(fā)生的成本費用與科室的人數(shù)比例不相關時，此方法就無法反映經(jīng)濟實質(zhì)。

（四）醫(yī)療收入分攤法

醫(yī)療收入分攤法就是當醫(yī)院發(fā)生需采用一定方法計算后才可直接計入的支出時，把與該項成本相關的科室醫(yī)療收入計算出來，根據(jù)醫(yī)療收入的比率來分攤所有的成本費用，由于科室的醫(yī)療收入是由科室的各種收入組成的，一般情況下科室醫(yī)療收入占全院醫(yī)療收入的比例與科室的某項收入占全院某項收入的比例大致相同，因此采用此方法來分攤成本有一定的代表性?？墒谴朔椒ㄒ灿凶约旱木窒扌?，因為采用科室成本核算時只有臨床服務類與醫(yī)療技術(shù)類有醫(yī)療收入這個指標可以分攤，而醫(yī)療輔助類和行政后勤類并沒有醫(yī)療收入這個指標，所以無法進行分攤，導致分攤結(jié)果不全面。

二、導致此類成本分攤不準確的原因

（一）成本分攤與核算意識不強

醫(yī)院作為提供醫(yī)療護理服務為主要目的的醫(yī)療機構(gòu)，在醫(yī)療技術(shù)上，更注重取得醫(yī)療技術(shù)的突破和獲得醫(yī)療學術(shù)的成果；在會計核算上，更注重的是工作量及醫(yī)療收入的增長，加之其非營利性及公立性的特點，導致醫(yī)院人員更注重上級單位安排的計劃任務，對成本控制的意識不強，加大了進一步成本分攤的難度。

（二）行政后勤類部門的經(jīng)辦人核算能力有限

醫(yī)院行政后勤類部門如總務科、保衛(wèi)科、設備科、基建科、計算機中心等主要擔負醫(yī)院一切后勤保障的職責，醫(yī)院發(fā)生的相關維修費用都是由這些科室的經(jīng)辦人員來辦理，由于這些人員都是相關技術(shù)類專業(yè)人員而非會計專業(yè)人員，因此在面對一些需要一定方法計算后才能直接計入的費用時，經(jīng)辦人員往往將這些費用籠統(tǒng)地計入行政后勤類部門，虛增了醫(yī)院管理費用的支出，嚴重影響了會計核算的準確性。endprint

（三）基礎信息統(tǒng)計工作薄弱

醫(yī)院日常運行中各種數(shù)據(jù)信息紛繁復雜，而這些信息又來自不同責任科室，要想把一項業(yè)務成本分攤好，就需要依靠這些數(shù)據(jù)信息進行分攤，可是目前醫(yī)院的科室各自為政，導致數(shù)據(jù)信息保存混亂、不完整或者更新不及時，大大地阻礙了成本分攤工作的順利進行，嚴重影響了核算數(shù)據(jù)的準確性。

三、加強醫(yī)院成本歸集準確性的措施

（一）加強成本分攤與核算意識

醫(yī)院的管理者應該意識到醫(yī)院要長期發(fā)展，僅僅依靠工作量不斷的增長、采購先進的設備和引進優(yōu)秀的醫(yī)療技術(shù)人才是遠遠不夠的，因為隨著醫(yī)院逐步規(guī)模化后，將伴隨著巨大的投入成本、折舊費用和人員費用，很有可能成本的增長速度超過收入的增長速度，只有注重經(jīng)濟效益，才是醫(yī)院的生存之路。如果成本費用歸集有誤，管理者就無法通過財務數(shù)據(jù)所反映出的經(jīng)濟現(xiàn)象來控制成本開支，醫(yī)院不但可能失去競爭力，甚至產(chǎn)生負結(jié)余，最終無法運營。所以醫(yī)院財務部門自身應多組織財務學習及經(jīng)驗交流，定期培訓，營造全員參與成本核算與分攤的氛圍，結(jié)合案例講解及實務指導，逐步加強全體員工的成本分攤與核算意識。

（二）通過付款來控制加強后勤類部門人員直接成本歸集

后勤類部門的項目經(jīng)辦人員，由于身處每個項目發(fā)生的第一現(xiàn)場，其對每個項目的進展情況較為熟悉，因此經(jīng)辦人員作為項目報銷的直接成本歸集人最為合適。財務人員可以通過對經(jīng)辦人員付款的控制來要求經(jīng)辦人員對每筆付款做好科室成本歸集清單，標明每筆費用實際發(fā)生的科室及金額，只有底稿明晰的款項才能付款。

（三）加強醫(yī)院的信息化建設

隨著醫(yī)院的不斷發(fā)展，醫(yī)院管理對數(shù)據(jù)信息的需求量將不斷增加，數(shù)據(jù)信息的多樣性與準確性將成為醫(yī)院發(fā)展的關鍵，加強醫(yī)院的信息化建設刻不容緩，可以通過建立醫(yī)院信息平臺，各科室根據(jù)責任范圍劃分責任區(qū)域，維護好部門信息數(shù)據(jù)，保證信息能夠及時地收集與存儲，使信息需求者只要在系統(tǒng)上調(diào)閱就可輕松獲取醫(yī)院的信息數(shù)據(jù)，信息平臺建立將為醫(yī)院成本分攤提供最適合的分攤媒介，是醫(yī)院成本分攤準確性的保障，有利于提升醫(yī)院的整體財務管理水平。

四、對需采用一定方法計算后才可直接計入的支出項目成本的分攤方法推薦

在醫(yī)院的日常成本費用開支中，往往會出現(xiàn)一些無法直接計入支出項目的成本費用，再加之醫(yī)院為了內(nèi)部的管理將各個科室越分越細，龐大的科室量給經(jīng)辦人員和財務人員的成本分攤工作帶來較大的困擾，形成一套合理的分攤辦法，并一貫地執(zhí)行下去是醫(yī)院內(nèi)部急需解決的問題，只有標準統(tǒng)一后，才能保證醫(yī)院的核算過程高效率低消耗，才能發(fā)現(xiàn)所發(fā)生的成本是否存在浪費，最終改善成本結(jié)構(gòu)，提高經(jīng)濟效益。本文根據(jù)目前醫(yī)院的具體工作情況，結(jié)合相關性、重要性及成本效益性原則，提出采用以下四種方法對成本費用進行分攤的建議。

（一）數(shù)量分攤法

數(shù)量分攤法是將成本根據(jù)所涉及到科室的單位數(shù)量來分攤的一種方法，其比較適合由數(shù)量來決定成本量的成本，如醫(yī)院的計算機維修費、服務器保修費及寬帶使用費就可以各科室領用的計算機數(shù)量為單位進行分攤，打印機維修費就可以各科室領用的打印機數(shù)量為單位進行分攤，空調(diào)清洗費及空調(diào)保修費就可以各科室領用的空調(diào)數(shù)量為單位進行分攤，醫(yī)院發(fā)生的工作服及床單洗滌費就可以其具體洗滌件數(shù)進行分攤，層流病房的空氣凈化就可以該科室病房的凈化設備數(shù)量作為單位進行分攤。此方法的原理與上文提到的人數(shù)分攤法類似，只是在實際分攤時選用的參數(shù)不僅僅是科室的人數(shù)，而是根據(jù)實際情況選用了更有相關性的數(shù)量參數(shù)來分攤，提高分攤的準確性。

（二）面積分攤法

面積分攤法是將成本根據(jù)所涉及到科室的單位面積來分攤的一種方法，其比較適合由面積來決定成本量的成本，如醫(yī)院房屋公共部分的維修、預防保健科要求的消毒費、外包的保潔費用及房屋類固定資產(chǎn)折舊費用等。

（三）工作量分攤法

工作量分攤法是將成本根據(jù)所涉及到科室的工作量來分攤的一種方法，其比較適合由工作量來決定成本量的成本，醫(yī)院的工作量一般指門急診人次、實際占用床日、出院人數(shù)等。如醫(yī)院門診的候診椅維修費就可以采用門（急）診人次量進行分攤，醫(yī)院住院處產(chǎn)生的醫(yī)療垃圾清理費用就可以采用實際占用床日數(shù)進行分攤，醫(yī)院所購買的醫(yī)療保險費用就可以通過門（急）診人次與出院人數(shù)按比例相結(jié)合的方法進行分攤。

（四）收入分攤法

收入分攤法是將成本根據(jù)所涉及到科室的收入來分攤的一種方法，其比較適合由收入來決定成本量的成本。如可以通過氧氣收入來分攤氧氣成本，通過血液收入來分攤血液成本，通過科室的門診收入來分攤科室的預約服務成本，通過科室的醫(yī)療收入來分攤科室使用無形資產(chǎn)軟件的成本費用。此方法與上文提到的醫(yī)療收入分攤法類似，只是選用的參數(shù)不僅僅是醫(yī)療收入，而是根據(jù)收入與支出相配比的原則，選用更相關的收入項目來分攤與之相配比的成本費用，提高分攤的準確性。

五、分攤方法的比較分析

假設某醫(yī)院由三個臨床服務類科室（簡稱：臨床A、臨床B、臨床C）、一個醫(yī)療技術(shù)類科室（簡稱：醫(yī)技D）、一個醫(yī)療輔助類科室（簡稱：醫(yī)輔E）和一個行政后勤類科室（簡稱：后勤F），共6個科室組成。本月發(fā)生以下四筆需采用一定方法計算后才可直接計入的支出項目成本，分別為計算機維護費14 400元、保潔費37 500元、醫(yī)療垃圾清理費10 440元、氧氣成本25 000元，其他相關信息如表1。

（一）用數(shù)量分攤法分攤計算機維護費

在數(shù)量分攤法下，計算機維護費是由計算機的數(shù)量產(chǎn)生的費用，所以通過總計算機維護費除以計算機的數(shù)量得到單位計算機維護費100元，再乘以不同科室的計算機數(shù)量得到不同科室的計算機維護費。在直接計入法下，由于計算機維護費是后勤信息科報銷的，所以直接計入后勤部門。在平均分攤法下，只需將總費用除以分攤科室的數(shù)量得到科室分攤成本。在人數(shù)分攤法下，只需將總費用除以需分攤科室的總?cè)藬?shù)得到單位人數(shù)費用，再乘上不同科室人數(shù)取得不同科室的成本。在醫(yī)療收入分攤法下，只需將總費用除以需分攤科室的總醫(yī)療收入得到單位醫(yī)療收入費用，再乘上不同科室的醫(yī)療收入取得不同科室的成本。見表2。endprint

（二）用面積分攤法分攤保潔費用

在面積分攤法下，保潔費是由房屋面積大小產(chǎn)生的費用，所以通過總保潔費除以房屋面積得到單位保潔費5元，再乘以不同科室的房屋面積得到不同科室的保潔費。在直接計入法下，由于保潔費是后勤總務科報銷的，所以直接計入后勤部門。在平均分攤法下，只需將總費用除以分攤科室的數(shù)量得到科室分攤成本。在人數(shù)分攤法下，只需將總費用除以需分攤科室的總?cè)藬?shù)得到單位人數(shù)費用，再乘上不同科室人數(shù)取得不同科室的成本。在醫(yī)療收入分攤法下，只需將總費用除以需分攤科室的總醫(yī)療收入得到單位醫(yī)療收入費用，再乘上不同科室的醫(yī)療收入取得不同科室的成本。見表3。

（三）用工作量分攤法分攤醫(yī)療垃圾清理費

在工作量分攤法下，醫(yī)療垃圾清理費是根據(jù)實際占用床日指標產(chǎn)生的費用，所以通過總醫(yī)療垃圾清理費除以實際占用床日指標得到單位醫(yī)療垃圾清理費2元，再乘以不同科室的實際占用床日得到不同科室的醫(yī)療垃圾清理費。在直接計入法下，由于醫(yī)療垃圾清理費是后勤總務科報銷的，所以直接計入后勤部門。在平均分攤法下，只需將總費用除以分攤科室的數(shù)量得到科室分攤成本。在人數(shù)分攤法下，只需將總費用除以需分攤科室的總?cè)藬?shù)得到單位人數(shù)費用，再乘上不同科室人數(shù)取得不同科室的成本。在醫(yī)療收入分攤法下，只需將總費用除以需分攤科室的總醫(yī)療收入得到單位醫(yī)療收入費用，再乘上不同科室的醫(yī)療收入取得不同科室的成本。見表4。

（四）用收入分攤法分攤氧氣成本

在收入分攤法下，氧氣成本是同病人的氧氣收費產(chǎn)生的醫(yī)院氧氣收入相配比的，所以通過總氧氣成本除以氧氣收入得到單位氧氣成本0.5元，再乘以不同科室的氧氣收入得到不同科室的氧氣成本。在直接計入法下，由于氧氣成本是后勤總務科報銷的，所以直接計入后勤部門。在平均分攤法下，只需將總費用除以分攤科室的數(shù)量得到科室分攤成本。在人數(shù)分攤法下，只需將總費用除以需分攤科室的總?cè)藬?shù)得到單位人數(shù)費用，再乘上不同科室人數(shù)取得不同科室的成本。在醫(yī)療收入分攤法下，只需將總費用除以需分攤科室的總醫(yī)療收入得到單位醫(yī)療收入費用，再乘上不同科室的醫(yī)療收入取得不同科室的成本。見表5。

（五）匯總以上四筆業(yè)務情況

通過表6與表7可以看出，在直接計入法下，所有的成本都沒有進行任何分攤就計入到行政后勤類科室中，最終全記入到管理費用會計分錄中，虛高了醫(yī)院的管理費用，虛減了醫(yī)療成本，導致醫(yī)院成本結(jié)構(gòu)極度失真，嚴重影響財務信息使用者做出正確決策。在平均分攤法下，由于所有的費用都被平均分配，雖然避免了直接計入法下將成本費用全部計入管理費用的問題，但是其實際分攤到的科室成本及實際記入醫(yī)療成本和管理費用分錄中的金額依舊毫無意義，這些信息根本無法體現(xiàn)出不同科室之間的成本差異。在人數(shù)分攤法下，當分攤的成本費用所選用的參數(shù)比例與人數(shù)比例相近時，其分攤結(jié)果能比較接近實際情況，可是當選用參數(shù)比例與人數(shù)比例差異較大時，如表5分攤氧氣成本時，科室A用人數(shù)分攤法分攤到7 057元，而用氧氣收入進行分攤時才分攤到1 250元，多出了近6倍的成本。在醫(yī)療收入分攤法下，由于其根據(jù)醫(yī)療收入來分攤，需對沒有發(fā)生醫(yī)療收入的科室進行分攤時就存在其內(nèi)在局限性，分攤的成本僅計入到臨床服務類和醫(yī)療技術(shù)類科室中，在會計分錄中也僅計入到醫(yī)療成本，如表2中用醫(yī)療收入來分攤計算機維修費時，醫(yī)輔E和后勤F因為沒有醫(yī)療收入所以沒有分攤到計算機維護費，可是實際上這兩個科室都有計算機，也都需要對計算機進行維護，這兩個科室是應該分攤部分成本的。相比之下，本文推薦的分攤方法從數(shù)量、面積、工作量及收入四個角度幾乎全方位根據(jù)各項成本的特點進行分攤，避免了直接計入法下管理費用的虛高，排除了平均分攤法下無法凸顯科室成本差異的問題，解決了人數(shù)分攤法及醫(yī)療收入分攤法下當參數(shù)比例差異較大時所產(chǎn)生的分攤失真問題，使分攤后的成本能更好地與科室的收入相配比，增強了分攤的相關性，減少會計核算結(jié)果與醫(yī)院實際消耗情況之間的差距，發(fā)揮了科室成本核算對醫(yī)院成本核算的作用。同時只要把具體的費用類別對應好具體的分攤方法后，不論是會計人員還是經(jīng)辦人員都可以把此類成本分攤清楚，減少了實際操作中的難度。

六、總結(jié)

通過以上措施，配合四種成本分攤方法的運用，可以看出在具體分攤過程中難度并不大，所以不管是大型醫(yī)院還是小型醫(yī)院，都能在一定程度上解決相關人員在成本分攤方面上的煩惱，提高了成本分攤后數(shù)據(jù)的準確性。由于分攤標準得到統(tǒng)一，分攤的方法得到規(guī)范，使數(shù)據(jù)使用者在對成本費用進行同比及環(huán)比數(shù)據(jù)分析時會更有意義，為下一步消除不必要的成本，挖掘醫(yī)院自身的經(jīng)濟潛力，有效利用醫(yī)院的現(xiàn)有經(jīng)濟資源，提高經(jīng)濟效益提供保障。成本分攤越準確，不僅醫(yī)院從中受益，也能使財政部門給醫(yī)院的撥款更有針對性，節(jié)省社會財政資源，更好地解決病人看病貴的問題。

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