從納稅視角分析營改增對醫療機構稅負的影響

段麗麗

【摘 要】 醫療機構作為服務類項目，成為營改增稅制改革的重點對象之一，不同性質的醫療機構在稅收政策上存在差異，醫療服務在營改增改革中繼續延續稅收優惠政策，由于醫療機構綜合性強，業務范圍廣泛，醫療服務以外的非醫療服務也屬于征稅范圍，但非醫療服務所適用的抵扣范圍狹窄，不能享受稅收優惠政策，致使營改增會加大醫療機構稅收負擔。文章通過對不同性質的醫療機構在稅收上進行對比，找到稅收的差異，同時對營改增前后稅收變化的舉例說明，分析稅制改革對醫療機構財務的影響，找到降低稅負的源頭，并根據現狀提出降低稅負的相應對策。

【關鍵詞】 醫療機構； 營改增； 增值稅； 稅收抵扣； 稅收政策

【中圖分類號】 R197.322 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）21-0108-04

2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合下發《營業稅改征增值稅試點方案》。在2012年1月1日，以上海市為先行試點的數據樣本，其試行的經驗顯現減負效果明顯，為我國全面實施營改增奠定基礎，積累了寶貴的經驗。2013年8月1日，營改增試行范圍已推廣到全國。之后《國務院辦公廳關于加快發展生活性服務業促進消費結構升級的指導意見》提出，加快推進尚未試點的服務行業納入改革范圍。2016年5月1日全面推行營改增，最終目的是要對服務業經濟全面轉型，重整經濟構架，消除行業間的稅收障礙。醫療服務作為生活服務稅目，是營改增四大重點行業之一，隨即也納入營改增范疇，自此，醫療機構中涉及的營業稅也退出歷史舞臺。

一、營改增的概念

營改增就是以前繳納營業稅的應稅項目改為繳納增值稅，營業稅對“毛收入”征稅，無任何扣除，企業生產每經過一道環節，都必須繳納全額營業稅。增值稅只對產品或者服務的增值部分納稅，減少重復征稅的環節。將原來適用營業稅的計稅對象調整后納入到了增值稅計征范圍之內，調整后就只征收增值稅而不再征收營業稅。營改增的最大意義就是將重復征收部分去除。

二、營改增對不同性質醫療機構的作用

（一）營利性醫療機構實施營改增

營利性醫療機構主要以自主定價為主，為病人提供醫療衛生服務，在市場機制的運營中，與商品的交易沒有較大區別。國辦〔2015〕45號文規定，對社會辦醫療機構提供的醫療服務，免征營業稅。財稅〔2016〕36號文明確說明，營改增全面實施后免征增值稅的40個項目中，包含醫療機構提供的醫療服務[1]。延續了對于醫療機構稅收的利好政策。但對于醫療服務如果實施免稅政策，其本身能夠在多大程度上影響到醫療機構向病人提供的服務價格，由所提供的服務供求彈性所決定，營利性醫療機構提供的醫療服務質量提高，價格降低，病人對醫療服務的需求就會增加，否則會降低營利性醫療機構需求。也就是其免稅不能充分影響病人對醫療服務的供求，且不具有必然性。不對自主定價的醫療機構征稅，還會影響醫療機構的財政補助力度。此外，在改革之前，醫療機構負擔營業稅，對于醫療機構是否將營業稅的成本轉嫁給消費群體，主要由醫療機構運營中的供需所決定，若想對醫療機構的運營機制進行強化，摒除因營業稅造成的重復征稅現象，規范醫療機構的稅收制度，就要統一稅制，要全面推行營改增，使增值稅完全替代營業稅制度。

作為生產對象的醫療服務是此類醫療機構運營的主要利潤來源，營改增以后，對于自主定價的醫療機構只征收增值稅，將增值稅的征稅對象劃定為最終消費者。銷項稅額找到了匹配可抵扣的進項出口，大大緩解了醫療機構的稅收負擔，整合的稅制鏈條避免了重復征稅現象，有利于我國醫療衛生行業的持續穩定發展。

（二）非營利性醫療機構實施營改增

非營利性醫療機構，其醫療服務定價不高于地（市）級以上價格主管部門會同同級衛生主管部門及其他相關部門制定的醫療服務指導價格，即核定價格，以及享受財政補貼為病人提供醫療服務的，該醫療服務收入適用免征增值稅政策。因為享受財政補貼，相當于地方政府負責資金的籌措，征稅實際為地方政府向中央政府納稅或者中央政府向中央政府納稅，如果征稅再退稅會增加財政的運行成本，那么實施免稅政策是符合稅制管理的。免稅政策與退稅的最終效果是一致的。由于非營利性醫療機構中并非只提供醫療服務，隨著辦醫多元化的趨勢，非營利性醫療機構還會提供非醫療服務，比如醫療機構組織的各類培訓、閑置房屋的租賃、醫院病歷的復印費等活動。對于取得的培訓收入、租賃收入、財產轉讓收入、對外投資收入等按規定征收營業稅和企業所得稅，特殊的，對非營利性醫療機構取得的屬于行政事業性收費的培訓收入，納入財政專戶管理的，為非應稅收入，暫不征收企業所得稅。經過營改增，該部分費用已劃入增值稅范疇[2]。

在同一市場競爭中，非營利性醫療機構應該與營利性醫療機構適用同等機制，雖然非營利性醫療機構享受財政更多的補貼政策，但為了保證兩種性質的醫療機構在同一競爭平臺，避免競爭環境的不可比性，以及市場機制的作用力被削減等情況，營利性醫療機構和非營利性醫療機構不應區別對待，否則違背了市場經濟氛圍下，經營主體平等的基本原則。醫療服務市場會處于畸形的競爭環境，非營利性醫療機構由于不能對服務定價，受到政府的制約，本身不能平等與營利性醫療機構進行競爭，不能完全發揮醫療服務的生產作用。對非營利性醫療機構中涉及自主定價的相關收入，均要實施營改增的政策，計征增值稅，例如非營利性醫療機構對進修學員加收的進修費用等。只有稅制統一，平等征稅，同時享受進項抵扣的優惠政策，間接提高醫療服務質量，對醫療機構而言才能達到稅收減負的作用，同時，最終受益的還是作為消費者的就醫患者。

三、營改增對醫療機構財務工作的影響

（一）會計核算的變動

醫療機構提供的醫療服務延續營業稅免稅政策，免征增值稅。針對醫療機構提供的非醫療服務而言，涉及增值稅繳納問題。營改增對醫院會計核算的影響最為直觀，改革后較改革前發生較大變動。改革前，營業稅額稅基以醫院取得收入全額納稅，稅率5%，且無任何可減免的稅收優惠政策。改革后，醫院全面推行增值稅征收稅制，增值稅以醫院提供的應稅服務或銷售額為稅基進行納稅，稅率提高到6%，根據醫院所屬性質，作為醫療服務本身享有免稅政策，所以不涉及進項抵扣。但醫療機構發生的非醫療服務應稅服務應該正常計入銷項稅額，并根據對應的購進項進行進項抵扣（此處購進的固定資產要與購入的醫療專用設備完全分離，專門用于應稅服務的固定資產可以計入進項，實施抵扣政策），差額計征增值稅。2016年5月1日國家全面推行營改增后，較之改革前最大的變化是對于購進的項目可以進行抵扣，在會計核算時增設了“進項稅額”項目。endprint

醫院使用的金算盤eHRP系統中，營改增之前在科目“應交稅費”項下分設營業稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加科目。改革后，科目“應交稅費”項下新增二級科目“增值稅”，“增值稅”項下再設明細“應交增值稅”“銷項稅”“進項稅”“已交稅金”“減免稅金”“未交增值稅”“轉出未交增值稅”等。

（二）財務報表的變動

資產負債表中應交稅費的組成中，改革前，經營收入全額按稅率5%計入營業稅；改革后，根據醫療機構當期發生的經營收入按稅率6%計提銷項稅額，與進項稅額的差額計算當期應交稅費，并根據應納增值稅額的12%計征附加稅。改革前，營業稅不涉及購進項抵扣問題，只考慮稅費的變動，不影響固定資產原值及累計折舊項目。改革后，由于增值稅為價外稅，價稅分離，購進項目中，固定資產的原值發生變化，當期購入的固定資產原值的入賬金額降低，同時計提的累計折舊也相應減少。

收入費用表即利潤表，營改增影響該表中的收支與結余（利潤）。改革前，營業稅及附加稅計入費用項目，費用影響最大的就是醫療機構的結余情況。改革后，由于價稅分離，固定資產原值的降低，導致每月計提累計折舊成本降低，結余（利潤）呈上升趨勢。同時，只有附加稅加大了費用，對結余產生影響，對醫療機構結余的增長作用力很小。同時為降低增值稅額的稅負，就要加大進項稅額抵扣，購入成本造成現金流量表的變化，現金流出隨購入量的增加而增加。

（三）醫療機構結余的變動

醫療機構經歷營改增后，稅種變化不僅直接影響了稅種的計算，最大的影響即為醫療機構的結余，從企業角度來說是利潤。改革前，營業稅作為價內稅，營業收入全額計征，并計入醫療機構費用，加大醫療機構的成本，對收支結余的增長起到阻礙作用。而改革后，增值稅屬于價外稅，不影響醫院的成本支出，收支結余不會因增值稅的增加而減少。作為一般納稅人的醫療機構，結余保持增長趨勢，僅從增值稅稅收角度來看，受到價稅分離的影響，提供服務所得收入減少，購進所開具的進項稅票同樣使得費用降低，呈同減態勢。當收入遞減緩于費用遞減趨勢時，結余便會增加。

醫療機構享受醫療服務免征增值稅的稅收優惠政策。對于非醫療服務收入全額征收增值稅，其應稅服務對應的抵扣項目所占比例較低。例如醫院中開展的醫療培訓，對應可抵扣項目范圍狹窄，且需要與醫療專用設備清晰劃分。因為享有免稅醫療服務使用的醫療專用設備不享有進項抵扣政策，只有明確分離出專門用于培訓所用的專用設備，才具備進項抵扣資格。但設備一次性購置具有使用年限，一次進項抵扣后，在使用年限內不會再有相關的可抵扣設備購入，所以應稅服務對應的抵扣進項極少，依靠進項抵扣對醫院的結余起到影響作用，其作用力效果不會十分明顯。

四、營改增對醫療機構增值稅的影響

不考慮醫療服務免稅因素，以非醫療應稅服務為例進行說明。

（一）以某醫院2016年某月培訓收入為例，新增培訓收入金額為750 000元，同期新購入專門用于培訓使用的投影儀設備等固定資產290 000元。

營改增前，2016年應繳納營業稅為37 500元，附加稅合計4 500元。

營改增后，2016年應繳納增值稅為316.08元，附加稅合計37.93元。

當期應繳納銷項稅額為750 000÷（1+6%）×6%=42 452.83（元）。同期專門用于培訓使用，新購入投影儀設備等固定資產290 000元，取得進項稅專用發票計算進項稅額為290 000÷（1+17%）×17%=42 136.75（元）。

2016年次月應繳納的增值稅為42 452.83元。專用于培訓用固定資產已投入使用，不發生購進項，不涉及進項抵扣問題，暫不考慮折舊因素。詳見表1。

（二）營改增對增值稅的影響

營改增稅制改革以后，醫院的應稅收入按照6%的稅率繳納增值稅，營業稅隨著全面實施營改增而被廢棄。從上述數據分析可以看出，2016年實施增值稅的計算方式下，同比營業稅，流轉稅比例大幅下降，但2016年沒有購進固定資產當月的增值稅同比2016年營業稅呈增長趨勢。同比2016年購進固定資產當月增值稅有較大波動。分析數據差距的來源，對醫療機構的流轉稅負起到關鍵性影響來自于增值稅可抵扣的進項稅額，實際營改增稅率的變化差距很小。

1.固定資產稅收抵扣

醫療機構主要的進項抵扣項目之一歸功于固定資產，應該從固定資產角度出發進行挖掘，但是，醫療機構本身享有的免稅政策導致醫療專用設備購入不能再享受抵扣政策，所以，僅考慮用于抵扣應稅收入的固定資產，該固定資產要與醫療專用設備相分離，明確用于非醫療服務，如果混同醫療服務共同使用的固定資產，不能享有進項抵扣政策。醫療機構固定資產占資產總額的70%以上，但用于非醫療服務的固定資產占整體固定資產的比例不到1%，而只有這不到1%的固定資產才具有抵扣性質。剩余醫療機構固定資產多是醫療專用設備，用于提供醫療服務，不具有抵扣性質的。此外，由于固定資產有使用年限限制，并且醫療機構的整體成本控制會把控固定資產的購置比例，可以成為抵扣項目的固定資產在配置一定時期趨于放緩，但后期的固定資產維護費用不納入進項抵扣范圍，卻加大了資金成本的投入，反而加重醫療機構的成本，所以，真正能夠影響增值稅的作用力微乎其微。

2.藥品稅收抵扣

醫院稅收抵扣以固定資產為主，其次就是藥品稅收抵扣發揮作用。但藥品的稅收優惠減免僅限于疫苗、抗艾滋藥品、避孕藥品和用具及自產自用的制劑[3]。避孕藥品和用具可享受國內流通環節的增值稅免稅的優惠政策，國產抗艾滋病病毒藥品免征生產和流通環節增值稅。但上述享受優惠政策的藥品均有特殊性，疫苗主要適用于疾病控制機構和婦幼保健機構，對抗艾滋藥品僅限國內定點生產企業的藥品免征增值稅等，均有減免的限制，對于普遍的綜合醫療機構或專科醫療機構來講，并不能享受藥品稅收上的減免。以西藥、中成藥、中草藥為主的醫療機構，適用17%、17%及13%的增值稅率，缺乏對該類藥品的稅收政策性支持。對于中藥制劑，其生產源頭通過農業生產，適用13%稅率，或者小規模企業，適用更低的3%稅率。對于歸屬于一般納稅人的醫療機構，抵扣進項稅額時，計算的增值稅額是呈增長的形態，并沒有完全得到抵扣，加大了醫療機構的稅收負擔。同時，伴隨中藥制劑成本的趨高走勢，其銷售價格必定影響醫療機構的成本，造成成本上漲。endprint

五、醫療機構應對營改增的策略

（一）多元辦醫模式，延長增值稅抵扣鏈條

醫院實施營改增后，增值稅稅率較營業稅率提高1個百分點，若想降低醫療機構的稅負，就要尋找多元化的辦醫模式，不能故步自封。除了鼓勵社會辦醫等模式，在多元模式的探索中，要針對營改增改革的目的盡可能擴大增值稅稅基，加大稅基并非意味著稅收的增長，而是消除服務業中阻礙稅收鏈條的因素，促進醫療行業經濟轉型，調整醫療機構的經濟框架。只有延長增值稅稅收鏈條，才能在交易環節實現充分抵扣。針對醫療行業的特殊性，其上下游的增值稅鏈條完整性較低，政府給予醫療服務免征增值稅的優惠政策，但除了醫療服務以外的經營業務，就要在增值稅的改革中尋找稅收的優惠點。首先，鼓勵醫療機構除了以醫療服務為主以外，尋求多種經營模式，例如開設藥店。在藥品的進銷環節中實現增值稅的抵扣。此外，針對政府鼓勵自產自用的制劑給予免稅優惠政策，醫療機構可以加大自主研發。其次，醫療機構中綜合醫院業務范圍廣泛，涉及醫療培訓、講座等，并與會議中心、餐飲部門等有業務交集，改革前未全面推行營改增時，部分會議中心或餐飲部門等未同步營改增，不能提供增值稅專用發票。關系鏈不能銜接，有悖營改增的初衷，稅負增加是必然結果。全面推行營改增政策，完善增值稅抵扣鏈條，從根本上降低稅收負擔。從合作對象角度看，積極與一般納稅人企業合作，除購買設備以外，辦公用品，憑對方開具的增值稅專用發票予以抵扣。如果對方單位為小規模納稅企業，要盡量協調其為企業代開增值稅專用發票，取得可抵扣憑證，增加可抵扣成本，為醫院合理降低稅收積極尋找對策。

（二）政府給予補貼，平穩過渡發展

醫院實施營改增后，稅率較之以往有所提高，只有充分享用進項抵扣的政策才能抵御改革帶來的稅收風險。醫療機構的應稅服務享有的優惠政策并不理想，抵扣范圍的限制致使營改增稅負加大，政府實施營改增政策的初衷是讓第二、三產業抵扣鏈條有效銜接，摒除重復征稅現象，如果營改增的實施加大了醫療機構的稅負，政府為穩定醫療行業的持續發展，應該給予財政性補貼。政府的補貼方式可以多樣性，應基于營改增的改革政策，對不同性質醫療機構予以差別補貼，制定相關補貼政策，明確政策的實施時限、金額大小、審批流程，落實到政策文件中并切實落實。對于醫療機構不能享受進項抵扣的應稅收入，例如醫療科研培訓，是醫學界經驗的互換與交流，實意為民，政府應該根據具體情況給予相應補助，可以對改革前后稅率比例差額進行財政補助，或者降低醫院的增值稅稅率，尤其對非營利性醫療機構，應該特殊情況特殊對待，提供政策性支持，不能讓醫療機構在積極響應國家營改增的政策后，卻享受不到其優惠福利，違背營改增的初衷，讓醫療機構承擔稅收壓力，繼而由于稅負加大而導致轉嫁行為。

從國外的稅收實踐可以看出，一些主要國家也都將醫療衛生行業納入到增值稅的覆蓋范圍，并實施了特殊的稅收扶持政策，借助國家財政的力量扶持醫療行業的發展。例如，歐盟對醫療衛生服務征收增值稅，同時采取豁免的處理方式。加拿大征收增值稅并對部分服務免稅，但對免稅交易采用的是退還進項稅的方法[4]。從實踐層面來看，對醫療衛生服務業征收增值稅是必然趨勢，但對特殊的行業，應該有特殊的政策傾向，只有政府的大力支持，才能讓醫療行業在新稅收政策的道路中平穩前行。

（三）整合會計核算，掌握納稅政策

醫療機構經歷營改增納稅改革，增值稅收業務需要相關專業人員重新梳理，加強財務人員增值稅業務的培訓，整合繁雜的會計核算流程，適應新增的會計核算科目，熟練掌握相關的納稅政策。營改增后，納稅管轄地區從地稅所屬歸入國稅管轄，票據的開具由以往的娛樂服務業票據改為增值稅票，并要根據對方的單位性質開具不同的增值稅票，避免因開票問題涉及稅務風險。同時，增值稅涉及進項稅票的認證，票據開具要求更加嚴謹，申報納稅以及數據上傳等流程均已顛覆，對比營業稅票的申報流程，增值稅票從抄報，到數據申報，再到完成清卡一系列流程更為復雜，所以，專業部門應該配備專業財務人員并知悉相關稅收流程及相關政策。稅務部門的稅收優惠政策也在不斷更新、試行，財務人員應該及時關注，及時學習，并能為醫療機構稅收工作所用，充分享受稅收優惠。為了合理規避稅負，財務人員可以把控納稅義務人的業務發生時間點，對稅負進行有效調節。掌握增值稅納稅義務的時間點的相關政策，合理規劃提供服務的入賬時間，可以有效降低醫療機構稅負。

六、總結

營改增是稅制改革中的一項重要內容，結構性減稅能夠推進經濟的轉型與發展。醫療機構在營改增改革中應該也是受益者，針對醫療服務，重頭部分還是充分享受營改增的優惠政策。國家的稅收減負相關政策應該在逐步完善的同時，更應營造醫療行業良好的政策氛圍，為醫療行業業務的推廣、科研的進步、醫患關系的改善發揮重要的作用。

【參考文獻】

[1] 財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[A].2016.

[2] 宋驍軍.“營改增”對醫療行業的影響探討[J].財經界，2016（17）：321-322.

[3] 李晶.醫療衛生稅收政策的調整與完善[J].稅務研究，2012（5）：75-78.

[4] 劉柏惠.增值稅擴圍背景下醫療衛生行業稅收制度選擇[J].地方財政研究，2015（6）：57-63.endprint