銀企關(guān)系中會計業(yè)務(wù)核算債權(quán)債務(wù)對稱性研究

趙英會+任萍

【摘 要】 由于現(xiàn)代企業(yè)會計采用借貸復(fù)式記賬法，所以很多會計業(yè)務(wù)核算具有對稱性。以往的相關(guān)研究多把視角放在非金融企業(yè)間的會計業(yè)務(wù)對稱性研究方面，文章則以非金融企業(yè)與金融企業(yè)中銀行之間的會計業(yè)務(wù)對稱性為研究對象。銀行與企業(yè)間主要會計業(yè)務(wù)對稱性具體包括存貸款業(yè)務(wù)、債券投資中形成的債權(quán)債務(wù)對稱性，以及權(quán)益投資所形成的資產(chǎn)與所有者權(quán)益或負(fù)債與所有者權(quán)益對稱性兩大類，文章主要研究第一類，以及由此產(chǎn)生的利息收入與費用的對稱關(guān)系。不同會計主體間對同一業(yè)務(wù)的會計處理雖然截然不同，但都具有明顯的對稱性。該問題的研究有助于相關(guān)會計信息使用者更明晰、高效地使用會計信息。

【關(guān)鍵詞】 銀企關(guān)系； 會計核算； 債權(quán)債務(wù)； 對稱性

【中圖分類號】 F830.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）21-0121-02

一、銀企關(guān)系主要業(yè)務(wù)類型及其對應(yīng)關(guān)系

銀行與企業(yè)的主要業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)可以分為兩大類，第一類也是最主要的一類，是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，如企業(yè)存款（活期、定期）、銀行貸款（信用、擔(dān)保）、企業(yè)購入銀行發(fā)行的金融債券、銀行購入企業(yè)發(fā)行的債券等[1]；第二類是權(quán)益投資關(guān)系，如認(rèn)購對方股票、銀行債權(quán)轉(zhuǎn)為對企業(yè)的股權(quán)投資等。

（一）債權(quán)債務(wù)關(guān)系

企業(yè)存款業(yè)務(wù)，主要形成企業(yè)的債權(quán)和銀行的債務(wù)，如企業(yè)“銀行存款”與銀行“單位活期存款”“單位定期存款”賬戶的對應(yīng)關(guān)系，以及利息核算的“應(yīng)收利息”“財務(wù)費用”與“應(yīng)付利息”“利息支出”賬戶的對應(yīng)關(guān)系等。

銀行貸款業(yè)務(wù)，主要形成企業(yè)的債務(wù)和銀行的債權(quán)，如銀行“短期貸款”“中長期貸款”“抵押貸款”與企業(yè)“短期借款”“長期借款”賬戶的對應(yīng)關(guān)系，以及利息核算的賬戶對應(yīng)關(guān)系等[2]。

另外，票據(jù)貼現(xiàn)是銀行貸款的一種形式，指企業(yè)持有的未到期商業(yè)票據(jù)到銀行進(jìn)行貼現(xiàn)籌資的行為，分為帶追索權(quán)的貼現(xiàn)和不帶追索權(quán)的貼現(xiàn)。只有帶追索權(quán)的貼現(xiàn)會形成企業(yè)債務(wù)和銀行債權(quán)的對應(yīng)關(guān)系，如企業(yè)“短期借款”和銀行“貼現(xiàn)資產(chǎn)”賬戶的對應(yīng)關(guān)系。

企業(yè)購入銀行發(fā)行的金融債券，主要形成企業(yè)的債權(quán)和銀行的債務(wù)，如企業(yè)“交易性金融資產(chǎn)”“可供出售金融資產(chǎn)”“持有至到期投資”與銀行“應(yīng)付債券”賬戶的對應(yīng)關(guān)系，以及利息核算的賬戶對應(yīng)關(guān)系等[3]。銀行購入企業(yè)發(fā)行的債券所形成的關(guān)系與此相反。

（二）權(quán)益投資關(guān)系

企業(yè)與銀行間認(rèn)購對方股票，主要形成投資方的資產(chǎn)與被投資方的所有者權(quán)益，如投資方“交易性金融資產(chǎn)”“可供出售金融資產(chǎn)”“長期股權(quán)投資”與被投資方“股本”“資本公積”賬戶的對應(yīng)關(guān)系，以及“應(yīng)收股利”和“應(yīng)付股利”的對應(yīng)關(guān)系等。

銀行債權(quán)轉(zhuǎn)為對企業(yè)的股權(quán)投資，屬于債轉(zhuǎn)股的情況，會使企業(yè)自身的所有者權(quán)益增加和負(fù)債減少。

本文主要針對上述銀企關(guān)系中的債權(quán)債務(wù)關(guān)系進(jìn)行研究，主要研究這種關(guān)系中會計業(yè)務(wù)核算的債權(quán)債務(wù)對稱性問題，以及由此產(chǎn)生的利息收入與利息費用的對稱關(guān)系。同時，由于債權(quán)債務(wù)關(guān)系中企業(yè)購入銀行發(fā)行的金融債券和銀行購入企業(yè)發(fā)行的企業(yè)債券兩種情況在會計科目使用上無較大差異，所以本文主要對存款、貸款（含票據(jù)貼現(xiàn)）兩大類業(yè)務(wù)中會計核算所體現(xiàn)的債權(quán)債務(wù)對稱性問題進(jìn)行研究。

二、存款業(yè)務(wù)會計核算債權(quán)債務(wù)對稱性

如前所述，企業(yè)存入銀行款項，無論活期還是定期，對于企業(yè)來講是債權(quán)（資產(chǎn)），對于銀行來講是債務(wù)（負(fù)債）。企業(yè)存入后，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)每期要確認(rèn)“應(yīng)收利息”這項債權(quán)，而銀行則要確認(rèn)“應(yīng)付利息”這項負(fù)債[4]。

（一）款項存入時

銀行方面，吸收活期存款時，對企業(yè)的負(fù)債增加，借：庫存現(xiàn)金（或單位活期存款——付款方），貸：單位活期存款（存款企業(yè)戶）；吸收定期存款時，一般由企業(yè)活期存款戶轉(zhuǎn)入，企業(yè)的債務(wù)由一種形式轉(zhuǎn)換為另一種形式，借：單位活期存款（存款企業(yè)戶），貸：單位定期存款（存款企業(yè)戶）；企業(yè)方面，無論活期存款還是定期存款，對銀行的債權(quán)增加，借：銀行存款，貸：庫存現(xiàn)金。

（二）計息期期末

銀行方面，利息費用和對企業(yè)負(fù)債增加，借：利息支出，貸：應(yīng)付利息；企業(yè)方面，利息費用減少但對銀行債權(quán)增加，借：應(yīng)收利息，貸：財務(wù)費用。當(dāng)活期存款每季末實際支付利息時，銀行方面，對企業(yè)債務(wù)由一種形式轉(zhuǎn)換為另一種形式，借：應(yīng)付利息，貸：單位活期存款（存款企業(yè)戶）；企業(yè)方面，對銀行債權(quán)減少，借：銀行存款，貸：應(yīng)收利息。定期存款則只在到期支付利息。

（三）定期存款到期時

定期存款到期，一般本息轉(zhuǎn)入企業(yè)活期存款戶。銀行方面，對企業(yè)的負(fù)債由一種形式轉(zhuǎn)為另一種形式，借：單位定期存款（存款企業(yè)戶）、利息支出，貸：單位活期存款（存款企業(yè)戶）；同時轉(zhuǎn)出已提的利息，借：應(yīng)付利息，貸：利息支出，使得未提部分的利息費用增加。企業(yè)方面，定期債權(quán)轉(zhuǎn)為活期債權(quán)，且對銀行的應(yīng)收利息債權(quán)減少，借：銀行存款——活期戶，貸：銀行存款——定期戶，應(yīng)收利息。

三、貸款業(yè)務(wù)會計核算債權(quán)債務(wù)對稱性

銀行貸款業(yè)務(wù)按期限不同分為短期貸款（一年或短于一年）和中長期貸款（一年以上）；按保證方式不同分為信用貸款、擔(dān)保貸款（保證、抵押、質(zhì)押）和票據(jù)貼現(xiàn)。信用貸款和票據(jù)貼現(xiàn)一般為短期貸款，而擔(dān)保貸款一般為中長期貸款[5]。以下分一般貸款業(yè)務(wù)（含信用貸款和擔(dān)保貸款）和票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)進(jìn)行研究。

（一）一般貸款業(yè)務(wù)

1.貸款發(fā)放時

貸款一般轉(zhuǎn)存至企業(yè)的活期存款戶（一般存款戶）。銀行方面，對企業(yè)的債權(quán)增加，但轉(zhuǎn)存至企業(yè)活期存款戶則又形成一種債務(wù)，借：短期貸款（或中長期貸款、抵押貸款），貸：單位活期存款（貸款企業(yè)戶）。企業(yè)方面，對銀行的負(fù)債增加，借：銀行存款，貸：短期借款（或長期借款）。

2.計息期期末endprint

按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，銀行和企業(yè)均應(yīng)于每個會計期末，計提貸款利息。銀行方面，對企業(yè)的債權(quán)增加，同時形成自身的收入（不考慮增值稅，下同），借：應(yīng)收利息，貸：利息收入。企業(yè)方面，形成企業(yè)對銀行的負(fù)債和企業(yè)自身的費用，會計分錄方面則需區(qū)分短期借款和長期借款做不同會計處理，若為短期借款，借：財務(wù)費用，貸：應(yīng)付利息；若為長期借款，則需增加“長期借款”賬戶的賬面價值，借：長期借款，貸：應(yīng)付利息。但對于長于1年的貸款，企業(yè)和銀行都應(yīng)該按照復(fù)利計息的方式計息。

3.貸款到期時

貸款到期，一般從企業(yè)存款戶中扣除貸款本息。銀行方面，對企業(yè)的債權(quán)減少，同時存款形式的債務(wù)減少，按照貸款到期本金和利息，借：單位活期存款（貸款企業(yè)戶），貸：短期貸款（或中長期貸款、抵押貸款）、利息收入；同時轉(zhuǎn)出已提的利息，借：利息收入，貸：應(yīng)收利息，使得未提部分的利息收入增加。企業(yè)方面，對銀行的債務(wù)減少，會計分錄方面需區(qū)分短期借款和長期借款進(jìn)行處理，若為短期借款，部分利息已支付，借：短期借款、財務(wù)費用（未提未付部分）、應(yīng)付利息（已提未付部分），貸：銀行存款；若為長期借款，一般為到期還本付息，先將未提利息提完，分錄上述各計息期期末長期借款，然后需按照到期的本利和，借：長期借款，貸：銀行存款。

（二）票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)

商業(yè)匯票按照承兌人的不同，分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票，商業(yè)承兌匯票的貼現(xiàn)一般是帶追索權(quán)的貼現(xiàn)，而銀行承兌匯票的貼現(xiàn)一般是不帶追索權(quán)的貼現(xiàn)。實際操作中，銀行大多只接受銀行承兌匯票的貼現(xiàn)[6]。

1.貼現(xiàn)日

貼現(xiàn)日，企業(yè)以支付貼現(xiàn)息為代價獲得貼現(xiàn)款，而銀行取得一種收款權(quán)利。銀行方面，針對付款方的債權(quán)增加，貼現(xiàn)款存入貼現(xiàn)企業(yè)賬戶形成一種債務(wù)，而貼現(xiàn)息形成利息收入，借：貼現(xiàn)資產(chǎn)（商業(yè)承兌匯票或銀行承兌匯票），貸：單位活期存款（貼現(xiàn)企業(yè)戶）、利息收入。企業(yè)方面，則需區(qū)分帶追索權(quán)和不帶追索權(quán)兩種情況分別處理，由于帶追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)中與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給銀行，所以不滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件，應(yīng)視為一種抵押性質(zhì)的貸款，按取得的貼現(xiàn)款金額確認(rèn)債務(wù)的增加，借：銀行存款，貸：短期借款；不帶追索權(quán)的貼現(xiàn)中與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給銀行，所以應(yīng)進(jìn)行金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)，轉(zhuǎn)出應(yīng)收賬款，借：銀行存款、財務(wù)費用，貸：應(yīng)收票據(jù)。

2.票據(jù)到期時

票據(jù)到期時無論銀行還是企業(yè)都應(yīng)區(qū)分帶追索權(quán)（商業(yè)承兌匯票）和不帶追索權(quán)（銀行承兌匯票）兩種情況。由于不帶追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)在貼現(xiàn)時所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，所以只有帶追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)在到期時銀行和企業(yè)之間存在債權(quán)債務(wù)的對應(yīng)關(guān)系。

帶追索權(quán)（商業(yè)承兌匯票）的貼現(xiàn)，在票據(jù)到期時，銀行存在付款人已付款和付款人未付款兩種情況，而企業(yè)也面臨銀行追索和不追索兩種情況。若銀行收到付款人付款，銀行方面，應(yīng)確認(rèn)債權(quán)的減少，借：轄內(nèi)往來（或單位活期存款（付款人戶）），貸：貼現(xiàn)資產(chǎn)（商業(yè)承兌匯票）；企業(yè)方面，應(yīng)確認(rèn)債務(wù)的減少，借：短期借款、財務(wù)費用，貸：銀行存款，同時終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)，借：銀行存款，貸：應(yīng)收票據(jù)、財務(wù)費用、應(yīng)收利息等。若銀行未收到付款人付款，銀行方面，應(yīng)向貼現(xiàn)企業(yè)追索，從其賬戶扣款，確認(rèn)債權(quán)的減少，借：單位活期存款（貼現(xiàn)企業(yè)戶），貸：貼現(xiàn)資產(chǎn)（商業(yè)承兌匯票）；企業(yè)方面，向銀行支付款項并確認(rèn)債務(wù)的減少，借：短期借款、財務(wù)費用，貸：銀行存款，同時終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)并轉(zhuǎn)為另一種收款權(quán)利，借：應(yīng)收賬款，貸：應(yīng)收票據(jù)。

四、結(jié)論

銀企關(guān)系作為連接金融行業(yè)與實體經(jīng)濟(jì)兩大經(jīng)濟(jì)要素的橋梁，在銀行和企業(yè)的發(fā)展甚至整體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中都具有重要的作用。而隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的密切性以及會計對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用也日益凸顯。會計信息是記錄會計核算過程和結(jié)果的重要載體，是信息使用者進(jìn)行投資等決策的重要依據(jù)。銀企關(guān)系相關(guān)會計信息往往涉及到一些金額較大或性質(zhì)重要的會計事項，所以應(yīng)引起信息使用者的重視。

經(jīng)上述分析可以看出，無論在存款業(yè)務(wù)還是貸款業(yè)務(wù)的會計處理中，銀行和企業(yè)的債權(quán)債務(wù)均存在明顯的對稱性，這種對稱性主要體現(xiàn)在會計業(yè)務(wù)處理的時點統(tǒng)一、記賬方向相反、記入的賬戶屬性相反、入賬的金額相等方面。相關(guān)會計信息使用者在分析其會計信息時，對債權(quán)債務(wù)信息可以從這些方面入手，發(fā)現(xiàn)其勾稽對應(yīng)關(guān)系，挖掘深層信息，從而提高會計信息使用效率。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 吳飛虹，呂榮福.商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)之債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的會計與稅務(wù)處理探討[J].國際金融，2016（7）：23-26.

[2] 王璐，余麗霞，等.銀行借款與公司業(yè)績相互關(guān)系的研究——以銀企債權(quán)關(guān)系為視角[J].會計之友，2014（8）：43-47.

[3] 仲之祥.銀企關(guān)系、貸款額度與借貸行為——來自我國企業(yè)銀團(tuán)貸款市場的經(jīng)驗[J].財會月刊，2016（11）：86-95.

[4] 杜穎潔，杜興強(qiáng).銀企關(guān)系、政治聯(lián)系與銀行借款——基于中國民營上市公司的經(jīng)驗證據(jù)[J].當(dāng)代財經(jīng)，2013（2）：108-117.

[5] 王淅勤，王寧.銀企關(guān)系與中小企業(yè)融資成本——基于中小板上市公司貸款數(shù)據(jù)的實證[J].財會通訊，2016（11）：31-33.

[6] 謝璞璞.商業(yè)銀行承兌和貼現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)展面臨的新挑戰(zhàn)[J].商業(yè)金融，2016（10）：15-16.endprint