我國政府文物文化資產的確認問題探討

陶婷

一、引言

文物文化資產包括歷史建筑、古墓葬、考古遺址、藝術品和藏書等，其不僅具有極高的經濟價值，還具有重要的歷史文化和環境保護等價值。文物文化資產的不可再生性以及難以被替代的特征，使其區別于其他一般性資產，這也造成了文物文化資產在會計處理上的困境。隨著國務院批準的財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》的實施，以及財政部《政府會計準則——基本準則》、《政府財務報告編制辦法（試行）》以及《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》與《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》等有關政府財務報告編制的制度規范的頒布，我國將于2017年開始編制政府財務報告。文物文化資產作為政府控制和管理的重要公共資源，將其按照權責發生制進行確認納入政府財務報告中反映，有利于提高政府財務報告的信息質量，有利于全面反映政府公共資源管理的受托責任履行情況，有利于促進對文物文化資產的管理、利用與保護。本文結合國內外學者的研究狀況，分析了我國財政部《政府會計準則——基本準則》以及《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》與《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》中對政府資產的定義以及文物文化資產的處理辦法，對文物文化資產的定義與分類提出了建議。

二、國內外政府會計文物文化資產確認研究文獻回顧與評述

1.國外研究文獻回顧。關于文物文化資產的定義以及確認的問題，在學術界展開了激烈的討論，出現了豐富的觀點和建議。早期的政府會計文獻中將“基礎設施資產”粗略的定義為“道路、橋梁、路緣石和溝槽、街道和人行道、排水系統、照明系統以及類似不可移動的資產，且僅對政府單位具有價值。”（AICPA，1974）。新西蘭會計師協會（NZSA，1987）拓寬了這個范圍，增加了“社區資產”這一項目，將具有文化或環境性質的設施納入其中，并對決定資產是否屬于社區資產的重要因素作了規定，即：資產的使用期限；資產出售市場的程度；資產的使用目的；而不論報告實體是否具有處置資產的能力。1988年，Mautz以華盛頓紀念碑為例，提出“設施”這一新概念新分類，即設施是促進非營利組織實現向外轉移資源所必需的物質且不應作為資產被列入政府的資產負債表中，而應當作為一項負債。他的觀點是“華盛頓紀念碑在可預見的將來會導致政府的凈現金流出。如果維護和保管的年度成本超過其收入，紀念碑則形成一項負債”。而Pallot（1990）則認為“我們應當修改資產的定義，以便可以將紀念碑、高速公路和國家公園這些設施納入其中，而不是建議它們不屬于資產。” 資產作為一種資源，在非盈利組織中，利益的流入是以服務的形式（如改善醫療或教育）而非現金流的形式。他建議使用社區資產這一概念，并提出社區資產的主要特征包括：（1）具有社會用途而非商業用途。特別是，預期未來不會或者很少產生現金流入；（2）通常可直接被社區使用；（3）缺乏交易市場，或者由于社區利益導致管理層無法出售。Barton（2000，2005）做了進一步研究，他提出遺產資產（heritage assets）是具有歷史、藝術、建筑、美術、科學、地理以及環境價值特征的有形物質，包括藝術、博物館和圖書藏品；建筑物、紀念碑和紀念館；國家和州立公園；海上公園；原住民遺址；以及具有歷史意義的場所。他提出公共遺產資產基于會計目標的重要特征包括：（1）政府因其社會用途（娛樂、文化、教育和科學）而持有，而非政府行政管理目的或經濟利益；（2）設施的維護主要由政府從稅收收入或私人捐款中支付；使用費（如果有的話）通常只是所需資金的一小部分；（3）因其特殊的社會用途，將被永久保留，以造福當代和子孫后代；（4）不可出售；（5）向公眾開放，其利益流向公共使用者而非管理實體；（6）以非歧視和非排他性的方式向公眾提供，所有公民都有民主權利使用這些設施。他將公共遺產資產劃分為公共物品（public good），指出政府為當代和子孫后代持有這些資產，而保護及維護支出由每一代人承擔，以此作為獲取這些資產的利益所付出的代價。因此，他認為遺產設施應當作為信托資產，且不應納入政府資產負債表中。

2.國內研究文獻回顧。我國政府會計的發展比較滯后，對文物文化資產有深入研究的學者也較少，只有少數學者進行了嘗試性的學術探索。王偉（2004）認為文物文化資產是指用于展覽、教育、研究或銷售等目的的歷史文物、藝術品以及其他具有文化或者歷史價值典藏等，其特點包括：不可再生性、高價值性、價值的可衡量性、價值的易波動性、實體的易毀損性。張宏婧（2016）定義了政府文物資產是具有文化、科學、歷史、藝術等意義并可用于教育、展覽或研究等目的的資產，具體包括博物館中陳列的各種藝術品、古器、標本或工藝類的展覽品，圖書館中珍藏的書籍、手稿以及相關文獻資料，歷史紀念碑，建筑風格獨特或歷史意義重大的建筑物等。張媛（2006）、張國生（2006）提出政府資產中包括政府遺產性資產。朱穎雋（2015）、陳曉杰（2015）也贊同將文物劃入政府資產的范圍。以上只選取了部分比較具有代表性學者的觀點，可以發現，盡管各國學者對“文物文化資產”有不一樣的稱呼，但是不同的學者對文物文化資產的定義存在一些共同的看法，比如強調其社會用途（教育，展覽等）、預計未來不會或者很少產生現金流入和不可出售等。但也由于各自的出發角度不同存在分歧，比如是否應當納入政府資產負債表中，應當作為資產還是負債。

三、對文物文化資產確認的現狀

一些國家或組織以政府會計準則的形式對文物文化資產做出了規定。《美國聯邦會計準則》（SFFAS）規定文物資產是一項固定資產，其具有歷史或自然意義，文化、教育或藝術的重要性，并將文物資產分為收藏類和非收藏類。例如博物館藏品、藝術藏品等屬于收藏類文物資產；公園、紀念碑等屬于非收藏類文物資產。《國際公共部門會計準則》（IPSAS）將某些具有文化、環境或者歷史意義的資產作為文物資產，通常包括歷史建筑和紀念碑、考古遺跡、自然保護區以及藝術品，并分類為有形和無形文物資產。endprint

我國《政府會計準則——基本準則》將文物文化資產劃分為非流動資產類，但未明確規定文物文化資產的定義及具體內容。財政部2016年起草的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》以及2004年頒布的《民間非營利組織會計制度》均規定文物文化資產是指用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術品以及其他具有文化或者歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等。

根據《中華人民共和國文物保護法》（2015）（以下簡稱《文物保護法》）的規定，在中華人民共和國境內，以下文物受國家保護：（1）具有歷史、藝術、科學價值的古文化遺址、古墓葬、古建筑、石窟寺和石刻、壁畫；（2）與重大歷史事件、革命運動或者著名任務有關的以及具有重要幾年意義、教育意義或者史料、實物、代表性建筑；（3）歷史上各時代珍貴的藝術品、工藝美術品；（4）歷史上各時代重要的文獻資料以及具有歷史、藝術、科學價值的手稿和圖書資料等；（5）反映歷史上各時代、各民族社會制度、社會生產、社會生活的代表性實物；除此之外，具有科學價值的古脊椎動物化石和古人類化石同文物一樣受國家保護。

四、分析與結論

我國財政部頒布的《政府會計準則——基本準則》（2015）將政府資產定義為：政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。同時規范了服務潛力的概念，是指政府會計主體利用資產提供公共產品和服務以履行政府職能的潛在能力。張宏婧（2016）提到過政府資產并不一定是由政府過去的交易或事項形成的，即使不能帶來經濟利益但擁有服務潛能的資產也應屬于政府資產。而文物文化設施，是傳承民族精神的優良載體，是研究人類文明發展的最好依據，是進行愛國主義和革命傳統教育的豐富資源。因此，其具有重要的歷史價值、科研和教育意義，并且通常還具有娛樂觀賞性，顯然，文物文化設施滿足政府資產預期產生服務潛力的條件，本文認為其符合政府資產的定義，應當納入資產負債表中，以充分反映政府作為文物文化資產的受托方所履行的責任。綜合以上學者的觀點以及我國的制度背景，本文將文物文化資產定義為：由政府會計主體擁有或控制的具有歷史、藝術、科學或教育等價值意義，并出于展覽、收藏、研究等目的打算長期或永久持有與維護的資源。因此，文物文化資產應當具備的特征包括：（1）相較于經濟利益，其具有更加重大的服務潛力；（2）政府打算長期或永久持有；（3）不可出售。

此外，我國《文物保護法》規定文物認定的標準和辦法由國務院文物行政部門制定。因此，從會計確認的角度出發，一項資產納入文物文化資產的核算范疇，除了滿足《政府會計準則——基本準則》資產的定義和具有特定的特征特征之外，原則上應當已經獲得相關的文物鑒定證明，即應當不超過《文物保護法》規定的范疇，以此作為會計核算的原始憑證。鑒于我國悠久的歷史背景，我國擁有豐富的文物文化資產，本文建議將文物資產和文化資產分開核算，在文物文化資產科目下分別設置“文物資產”和“文化資產”兩個明細科目。其中，文物資產是指具有上述價值意義并打算長期或永久持有的古董和歷史文物等，例如古墓葬、古建筑、石窟寺、革命遺址等；文化資產是指具有上述價值意義并打算長期或永久持有的藝術品和文化用品等，例如古字畫、手稿、典藏、工藝美術品等。

（作者單位：上海海事大學）endprint