我國航空公司社會責任會計核算體系構建

（教授），，

我國航空公司社會責任會計核算體系構建

孫新憲（教授），孫文靜，孫莉云

航空公司由于自身的行業屬性比較特殊，具有航油消耗量大、二氧化碳排放量逐年增長、航空噪音污染嚴重等特征。為了推動航空公司社會責任會計實務發展，結合航空公司運營特點，從航空公司社會責任會計確認、計量、記錄和報告四個方面構建航空公司社會責任會計核算體系。制定社會責任會計準則、企業內部建立社會責任組織機構、培養高素質社會責任會計人才能夠保障航空公司社會責任會計核算體系的運行。

航空公司；社會責任；確認；計量；會計核算體系

一、引言

近年來，針對航油消耗量大、航空噪音污染嚴重等一系列問題，航空公司陸續開展了一系列節能減排活動，積極履行節能減排責任。但是，公眾難以獲取航空公司節能減排等社會責任實際履行情況的基礎會計信息，因此迫切需要建立一套社會責任會計核算體系，對航空公司履行的各項社會責任進行核算與分析。

本文的貢獻在于：①豐富了社會責任會計的研究成果。基于國內外學者的最新研究成果，結合航空公司行業特點，構建具有我國航空公司特色的社會責任會計核算體系，豐富了傳統會計核算理論。②為航空公司社會責任會計核算實務提供了理論支持及方向引導。從會計確認、計量、記錄和報告四個方面構建航空公司社會責任會計核算體系，引導航空公司重視與社會責任相關的會計核算及分析，準確反映航空公司社會責任的履行情況，為其單獨核算社會責任提供參考標準，進一步規范其社會責任會計行為。

二、我國航空公司社會責任會計核算體系

（一）我國航空公司社會責任的確認

會計確認是企業確認某一經濟事項涉及哪一會計要素的過程，它為后期的記錄與列報做準備，是保證社會責任會計信息質量的關鍵性環節（于玉林，2002）。我國航空公司承擔的社會責任種類多，內容復雜多變，想要完全區分各項社會責任的具體內容并進行確認、計量是不太實際的，這也是我國社會責任會計實務發展緩慢的重要原因之一。本文僅探討航空公司履行的六項社會責任中的關鍵性問題。

1.社會責任資產的確認。社會責任資產是因企業承擔社會責任而產生的、目前擁有或控制的、可以用貨幣計量的、最終能給企業帶來社會效益的各項經濟資源（王潤華，2010）。該觀點指出了以下三項內容：第一，社會責任資產必須是企業因承擔或履行社會責任而產生的，這是社會責任資產與其他資產的顯著區別。第二，同傳統會計中資產的定義相似，必須是由企業擁有或控制，并能夠用貨幣計量的。對于無法用貨幣計量的社會責任信息，目前還沒有有效的核算方法，因此只需要采用定性描述的方法進行信息披露即可。第三，預期能夠給企業帶來社會效益的資源。此處的“社會效益”既包括傳統會計中的收入、利潤等經濟指標，也包括環保、慈善、聲譽等社會責任指標。

航空公司的人力資源和節能減排方面的資產符合“社會責任資產”的確認條件，也是社會責任會計核算研究的核心問題。人力資源雖然是將勞動力而非勞動者本身作為實物資產，但是企業在合同期間內擁有對員工勞動力的控制權和所有權；企業獲取員工勞動力是為了創造剩余價值，所以勞動力能夠給企業帶來未來經濟利益。此外，為了保證員工能夠勝任相關工作，企業會開展職業培訓、提供合理的薪酬福利等，這些都可以用貨幣計量。以航空公司專業的飛行人員為例，航空公司每一航班的安全起飛與降落離不開飛行員精湛的飛行技術，航空公司的日常運營離不開飛行員的飛行作業，所以飛行員能夠為企業帶來經濟利益的總流入。最重要的是，每一個飛行人員從最初的人員選拔到專業技能培訓再到獲取飛行資格以及最終成為一名機長，航空公司投入了大量的資金，而且都可以用貨幣計量。綜上所述，航空公司人力資源（員工勞動力）可以視為社會責任資產，又因其不具有實物形態，因此可以確認為“社會責任無形資產”。

航空公司“高能耗、高污染、高排放”的特征致使節能減排成為其重要社會責任。航空公司積極開展的節能減排舉措中，購置的節能減排設備仍然具有傳統會計中固定資產的屬性，應該納入“社會責任固定資產”范疇。例如：為減少地面碳排放投資使用APU電動車，使用新型節能飛機，采購噪音較小的發動機控制航空噪音污染，修建地面消音設施和工業廢水處理設施等，均應確認為“社會責任固定資產”。各航空公司為了實現節能減排目標也會進行一系列的技術創新，如海南航空自主研發的半自動化智能飛機外表清洗技術，應該按照“社會責任無形資產”入賬。

航空公司履行節能減排責任的目的是減少碳排放。2008年，歐盟按照一定分配規則，給予各航空公司一定數量的免費碳排放額度，若航空公司實際碳排放量超過該額度，則必須在碳排放交易市場購買足夠配額，而航空公司多余的碳排放配額也可以在該市場出售。根據歐盟航空指令，配額一般是年初發放，年末交付，即使一次發放多年的配額，也應每年清算一次。從這一角度來看，航空公司碳排放配額需要每年調整，因其具備較強的流動性，應歸屬為流動資產（徐莉，2015），確認為“社會責任資產——節能減排存貨”。

2.社會責任負債的確認。社會責任負債是與企業承擔社會責任相關的，需要在未來一定時期內加以償還的經濟事項（王潤華，2010）。因此，航空公司社會責任負債應該包括航空公司未能承擔相關社會責任而造成的損失以及一些尚未支付的應付款項。比如，在節能減排方面，因超出機場噪音排放標準而需要繳納的罰金以及超出航空公司碳排放額度的碳排放費用和罰金，均需要航空公司在未來一定會計期間支付一定金額的罰款，應確認為“社會責任負債——節能減排”。此外，航空公司應該向企業員工支付的薪酬福利、航空公司因自身原因導致的航班延誤和行李運輸差錯等事項給予顧客的相關補償、慈善性捐贈等都可以計入社會責任負債。

3.社會責任成本的確認。社會責任成本是企業在履行社會責任期間所產生的成本費用開支。航空公司在開展社會責任會計實務，確認社會責任成本時，應該考慮以下兩項標準：第一，社會責任成本資本化。結合社會責任成本發生的原因，將符合社會責任資本化標準的費用計入社會責任資產，確保會計信息的準確性。如航空公司為實現節能減排購買的APU電動車、已經研究成功并投入使用的節能減排設備等相關支出都應該進行資本化。第二，社會責任成本費用化。這部分的成本比較容易確認和計量，這也是社會責任成本費用的主要內容。因此，航空公司的社會責任成本綜合了航空公司各項成本費用，具體包括節能減排成本、員工成本、旅客服務成本、股東成本、公益慈善成本、航空安全成本。比如，為確保航空安全產生的機務維修費用、員工再教育以及業務培訓方面的費用、為提高旅客滿意度而不斷提升航餐品質產生的費用、向學校提供的教育資金、相關節能減排研究費用等，均是航空公司為了履行各項社會責任而發生的費用性支出，屬于“社會責任成本”范疇，應確認為“社會責任成本”。

以航空公司節能減排方面的社會責任為例，航空公司因履行節能減排責任而產生的費用主要包括：節能減排項目相關的科研費用（如新型可替代燃料的研究費用），企業環境管理費用（如節能減排機構日常開銷，環境管理人員的薪酬），關于節能減排的飛行操作改善費用（如因改變飛行操作手段從而減少噪音污染的飛機起降費），航空垃圾排放費用（如為使航空餐食垃圾及工業廢水達到國家排放標準產生的處理費），為提高員工節能減排意識而發生的環保活動開支（如環保培訓費用、環保公益活動開支）等。以上支出均應歸屬為成本費用，確認為“社會責任成本——節能減排成本”。

4.社會責任收益的確認。社會責任收益是指航空公司在一定期間內，因承擔社會責任而給企業帶來的收益，可以分為直接收益與間接收益。直接收益一般會給企業帶來一定的經濟補償或經濟利益，比如：因在履行節能減排方面表現突出，政府給予的稅收減免與財政補助；航空公司出售多余碳排放額度獲取的經濟收入；出售廢棄物品產生的收益等，均可以確認為“社會責任收益”。間接收益一般指航空公司因某方面社會責任表現突出而獲得的相關榮譽稱號，以及因此帶來的營業收入的增加和接受投資機會的增加。但是，由于間接社會責任收益不可以采用貨幣計量，因此只需在報表附注中進行定性披露。

（二）我國航空公司社會責任的計量

會計計量就是考慮“采用何種計量方法”能夠更為精確地進行會計核算。社會責任會計計量具有復雜性、主觀性和不確定性等特征。社會責任會計核算內容并非全都可以采用貨幣計量，計量形式相對復雜。此外，有些社會責任的外延難以界定并區分，在確定計量方法時只能依靠會計人員主觀判斷選取相對準確的計量辦法。

目前，社會責任會計計量方法尚未有統一定論。陽秋林（2005）將社會責任會計計量方法按照自然資源、人力資源、生態環境和社會收益四個方面進行分類探討，認為與環保相關的社會責任會計計量方法應該包括直接市場法、替代性市場法、意愿調查評估法。閆華紅、李政輝（2014）認為常見的社會責任會計方法應該包括歷史成本法、替代品評價法、折現法、恢復成本法、法院裁決法、調查分析法、文字敘述法。后者僅僅列示了廣為采用的計量辦法，對于具體如何運用尚未明確。前者主要是根據社會責任類型來確定選用何種計量方法，相對較為全面，本文也更傾向于這一種觀點。

社會責任會計計量較為復雜，究竟選取何種計量方法需要結合企業自身實際和該項社會責任的內容加以判斷。例如，航空公司節能減排設備的開支、航空垃圾處理費用等日常開支，可以采用歷史成本法進行計量，即要求航空公司以貨幣為計量單位，計量航空公司在一定會計期間履行節能減排社會責任所發生的費用。對于那些無法用貨幣計量的節能減排責任，可以直接采用文字描述法加以披露。除了以上方法，還可以采用市場價值法計量航空公司因沒有妥善處理環境污染問題導致的國內外市場份額變動而帶來的損失；采用防護費用法計量預防措施所耗用的資金，衡量節能減排成本等。例如，優化航線、加裝翼尖小翼提高燃油消耗率、研發載重平衡系統、準確預算航班需存儲的燃油量等節能減排舉措的目的都是盡量減少航油消耗降低碳排放對環境造成的污染，可以采用防護費用法計量相關成本。

（三）我國航空公司社會責任的記錄

目前，關于社會責任會計科目的設置主要有以下三種觀點：第一種，直接將社會責任會計記錄設置在傳統會計科目下，減輕企業設置社會責任科目的經濟負擔。比如，企業環保機構管理人員的薪酬福利直接記入“應付職工薪酬”科目，企業節能減排固定資產的投資記入“固定資產”科目，企業的社會公益性捐贈記入“營業外支出”科目。在這一觀點下，利益相關者難以獲知企業履行社會責任的真實情況，無法做出正確決策。第二種，按照企業社會責任經濟業務類別專門設立社會責任會計核算科目。例如，在“社會責任資產”科目下設立“人力資源資產”“節能減排資產”等二級科目；在“社會責任收益”科目下設立“節能減排收益”“人力資源收益”等二級科目。這種觀點有效把握了社會責任的主體框架，但忽視了對于某一類經濟業務的具體記錄。第三種，逐項列舉企業承擔的社會責任，然后設計并依靠“初始投資”和“效益提高”兩個會計科目來反映企業社會貢獻的具體情況。但是在這種觀點下，想要對企業社會責任業務做出細致的判斷較為困難，而且需要消耗大量的人力、物力、財力，不利于社會責任會計實務的廣泛開展。

綜合以上三種觀點，本文認為航空公司社會責任會計記錄可以在按社會責任經濟業務類別設立社會責任會計核算科目的基礎上，對每一類型社會責任進一步進行反映，如圖所示。

航空公司社會責任會計記錄框架

1.社會責任資產的記錄。設置“社會責任資產”一級科目，用來反映企業應承擔社會責任引起的相關資產的增減變動。同時，在該一級科目下設置“××資產”二級科目，在二級科目下設置“固定資產”“無形資產”“存貨”等三級科目。例如：航空公司投資使用APU電動車、使用新型節能飛機、購買噪音小的發動機、修建地面消音設施和工業廢水處理設施等環保投資直接記入“社會責任資產——節能減排資產——固定資產（環保設備）”科目；自主創新研發的半自動化智能飛機外表清洗技術和發動機水洗技術等無形資產記入“社會責任資產——節能減排資產——無形資產（專利技術）”科目；航空公司的碳排放權屬于節能減排流動資產，應記入“社會責任資產——節能減排資產——存貨（碳排放配額）”科目。以上三類明細賬戶借方代表節能減排方面的社會責任資產增加，貸方表示節能減排方面社會責任資產的轉讓、減少或損毀等，期末余額一般在借方，表示節能減排社會責任資產的當前價值。

2.社會責任負債的記錄。設置“社會責任負債”一級科目，并下設應該繳納或尚未繳納的與履行社會責任相關的稅費科目。比如：在員工責任方面，應付未付的薪酬福利等應記入“社會責任負債——人力資源負債（應付職工薪酬）”科目；在節能減排方面，航空公司航空垃圾的處理一般交由專業的垃圾處理機構，每年年底交納一定數額的垃圾處理費用，該項費用應該記入“社會責任負債——節能減排負債——應付廢棄物排污費（航空垃圾處理費）”科目。具體賬務處理如下：①計提垃圾處理費用時，借：社會責任成本——節能減排成本（環境治理成本）；貸：社會責任負債——節能減排負債——應付廢棄物排污費（航空垃圾處理費）。②實際發生時：借：社會責任負債——節能減排負債——應付廢棄物排污費（航空垃圾處理費）；貸：銀行存款。

碳排放配額是航空公司為保證日常生產運營而購買的碳排放額度，當航空公司實際碳排放量超過已購買的碳排放量時，航空公司就產生了一定的節能減排負債，記入“社會責任負債——節能減排負債（碳負債）”科目。

3.社會責任成本的記錄。設置“社會責任成本”一級科目，下設“××成本”二級科目。例如：航空公司為職工提供再教育機會以及進行職能培訓所支付的費用，借記“社會責任成本——人力資源成本（員工培訓費）”科目，貸記“銀行存款”科目；為保證航空飛行安全支付的飛機維修費用，記入“社會責任成本——航空安全成本（直接維修費）”科目；為履行社會公益責任，向學校捐贈的教育資金，記入“社會責任成本——社會公益成本（教育捐助）”科目；在航空公司節能減排方面，航空公司環保機構的日常經費和員工薪酬、環保宣傳教育費、節能減排科研經費等記入“社會責任成本——節能減排成本——環保管理費（環保機構日常開銷）”科目。

此外，航空公司主要的節能減排目標是減少碳排放，目前只能通過有效手段控制碳排放量，暫時無法實現零碳排放。因此，航空公司的節能減排社會責任的履行主要以環境治理為主，應該設置“環境恢復與治理成本”科目，核算航空公司實施節能減排舉措的相關費用，當然這是排除資本化費用之后的社會責任費用。比如，航空公司為有效控制碳排放對空氣的污染，開展空氣檢測活動產生的開支。

4.社會責任收益的記錄。在“其他業務收入”“營業外收入”賬戶下設置“××社會責任收益”二級科目。例如：“其他業務收入——節能減排社會責任收益”科目用來核算航空公司回收的“三廢收入”；“營業外收入——節能減排社會責任收益”科目用來核算航空公司推行低碳經濟，積極治理環境污染時所享受的國家給予的補貼、獎金和稅收減免，以及實施節能減排措施后綠色形象和信用度提高而帶來的社會效益等。因此，航空公司因研究并成功使用某種新型清潔燃油而獲得國家政府的稅收減免鼓勵或相關財政補助時，應借記“銀行存款”科目，貸記“營業外收入——節能減排社會責任收益”科目。航空公司被淘汰的飛機的零件在回收使用時，應該確認為節能減排收益，記入“其他業務收入——節能減排社會責任收益（零件回收）”科目。航空公司出售剩余的碳排放權產生的碳排放收益記入“其他業務收入——節能減排社會責任收益（碳排放權收益）”科目。

（四）我國航空公司社會責任的報告

目前，國際上社會責任會計報告模式主要有以下三種：

1.文字敘述型報告。以文字描述為主，加以少量圖片表格的方式披露企業在一定會計期間履行的社會責任。這種報告模式比較適合小型的尚未上市的企業，既可以節省社會責任報告費用又可以樹立良好的企業社會責任形象。但這種報告模式也有一定的缺陷，比如企業披露的社會責任信息過于模糊，使企業之間以及行業之間難以進行對比分析，不利于社會監督與管理。

2.在現有財務報表中增設反映社會責任信息的項目或在報表附注中加以披露。也就是在傳統三大報表中增設節能減排、人力資源等方面的社會責任信息。比如：在資產負債表的資產欄增設“節能減排設備”項目、負債欄增設“應付環保賠償費用”項目；在利潤表的費用欄增設“環境管理費”項目、收益欄增設節能減排方面的“稅收減免”與“財政補助”項目。此外，在財務報表附注中披露企業履行社會責任的經濟信息，比如企業向某貧困地區捐獻××萬元善款。這種方法比較適合大中型企業。與第一種方法相比，這種報告模式的定量披露明顯增多，可以保證利益相關者獲取某些方面社會責任數據的基本需求，但可獲取的數據信息是有限的。

3.編制獨立社會責任報表反映企業履行社會責任的情況。比如編制“增值表”“環境污染報告”“社會責任資產負債表”“社會責任收益表”等。這種方法比較適合資金較為充足且有多年社會責任報告經驗的大型上市企業。該報告模式的優點是多以貨幣形式全面反映企業的社會責任履行情況，信息使用者可以更為清晰地辨別企業之間以及行業之間的社會責任效率差距，進而做出正確決策；缺點是某些社會責任在會計確認與計量時難以清晰界定，造成相關項目的重復計算，導致報表編制內容存在誤差。同時，編制獨立社會責任報表需要消耗大量的人力、物力、財力，一般中小型企業難以承擔。

由于我國目前社會責任報告仍然處于自愿階段，國家尚未強制要求企業發布獨立社會責任報告，只是給予相關政策的引導與鼓勵。筆者認為，我國航空公司社會責任會計報告應該在遵循國家相關社會責任政策的要求下，結合自身的實際情況，堅持與時俱進的發展理念，選取一種有利于企業實現可持續發展目標的報告模式。大型國有航空公司代表著我國航空運輸業的國家形象，它們匯集了全國的最優資源，具有強大的經濟實力，因此，我國大型航空公司應該學習國外先進航空公司，詳細披露企業節能減排、人力資源、社會公益、航空安全等方面的數據信息，并編制社會責任資產負債表和社會責任收益表。中小型航空公司應該嘗試發布獨立的社會責任報告，并在傳統三大財務報表中披露社會責任數據信息。對于那些無法用貨幣計量的社會責任信息，可以采用表格或柱狀圖的形式加以披露。

三、我國航空公司社會責任會計核算體系運行的保障

1.制定社會責任會計準則。社會責任會計核算的廣泛實施需要有社會責任會計準則做支撐。考慮到社會責任會計核算內容的復雜性以及由此導致核算成本的增加，我國多數企業都是將社會責任與企業日常經營活動混合在一起核算。想要大力推行社會責任會計核算，只有將社會責任會計核算從傳統會計核算中分離出來，盡快制定與社會責任相關的會計準則和相關法律法規，從而督促航空公司社會責任會計工作的開展，規范航空公司社會責任會計披露內容，保證利益相關者獲取有用且真實的會計信息。

2.建立社會責任會計組織機構。航空公司社會責任會計核算工作的順利開展還需要在公司內部建立社會責任會計核算組織機構，專門對其在一定會計期間內履行的社會責任內容進行界定、核算。具體而言，該組織機構需要對航空公司社會責任進行分類，結合航空公司社會責任的行業屬性和特殊性，明確各類型社會責任會計內容以及相應的核算方法。同時，該組織機構還需要制定航空公司內部的社會責任會計核算條例和核算辦法，制定“社會責任會計內容界定——社會責任會計核算的實施——審核和發布社會責任報告”等一整套社會責任會計工作流程。

3.培養高素質社會責任會計人才。社會責任會計組織機構需要由一定數量的社會責任會計人才組成。社會責任會計與傳統財務會計不同，它在社會責任的會計確認、計量、記錄、報告等方面具有較強的特殊性和針對性，需要有專業的社會責任會計人才。目前，大部分航空公司會計人員社會責任會計知識匱乏是阻礙社會責任會計核算工作開展的關鍵因素。因此，培養具有社會責任會計知識的會計人才尤為重要。航空公司要讓會計人員意識到履行社會責任的重要性及學習社會責任會計知識的必要性，讓會計人員從思想上意識到社會責任會計核算工作的緊迫性；要豐富會計人員關于環境保護學、人力資源管理學、消費者行為學、社會學等學科內容的知識儲備，提升會計人員的業務處理能力，確保航空公司社會責任會計實務的順利開展。

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F234.4

A

1004-0994（2017）34-0022-5

中國民航大學經濟與管理學院，天津300300