資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)核算框架及應(yīng)用
——以核電站為例

，（博士生導(dǎo)師）

資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)核算框架及應(yīng)用
——以核電站為例

曾輝祥，肖序（博士生導(dǎo)師）

繼三哩島和切爾諾比利核泄漏事故之后，“福島核災(zāi)”再次引發(fā)了關(guān)于核電站存廢問(wèn)題的爭(zhēng)議，部分國(guó)家相繼關(guān)閉核電站并實(shí)施核電站退役計(jì)劃，核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)問(wèn)題無(wú)論是在能源領(lǐng)域還是在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域都是值得關(guān)注的課題?；诃h(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)理論、FAS 143及核電站棄置流程，構(gòu)建核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)核算框架。在此基礎(chǔ)上，以美國(guó)Vermont Yankee核電站為例詳細(xì)闡述核電站棄置費(fèi)用預(yù)估，棄置負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量及信息披露的會(huì)計(jì)處理步驟。本研究不僅填補(bǔ)了核電站退役會(huì)計(jì)處理方面的研究空白，也為健全資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范核電站退役會(huì)計(jì)處理模式提供了指引。

核電站；資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)；FAS 143；Vermont Yankee核電站

一、引言

在全球能源供應(yīng)不足的背景下，核電成為一種倍受青睞的清潔能源。1954年，位于俄羅斯卡盧加州的Obninsk核電站正式建成，是世界上第一座核電站。據(jù)國(guó)際原子能機(jī)構(gòu)（IAEA）統(tǒng)計(jì)，全球正在運(yùn)行的核反應(yīng)堆438座，在建的核反應(yīng)堆71座，永久關(guān)閉的核反應(yīng)堆149座。目前，中國(guó)核電站正在運(yùn)營(yíng)的核電機(jī)組有27臺(tái)，另有在建的機(jī)組24臺(tái)。據(jù)《BP2035世界能源展望》預(yù)測(cè)，2035年中國(guó)將超過(guò)美國(guó)成為全球最大的核能產(chǎn)國(guó)，在全球核能的比重將由4%上升至30%。若按一般核電站設(shè)計(jì)的使用壽命30～40年計(jì)算，即使通過(guò)一定的方法將使用壽命延長(zhǎng)至60年，世界上有相當(dāng)一部分核反應(yīng)堆已經(jīng)停止運(yùn)轉(zhuǎn)，正在等待被退役。聯(lián)合國(guó)環(huán)境署發(fā)布的《2012年聯(lián)合國(guó)環(huán)境署年鑒》曾指出，由于第一代核反應(yīng)堆的預(yù)計(jì)使用壽命將到期，未來(lái)十年將有80多個(gè)民用核反應(yīng)堆要關(guān)閉。由此可見(jiàn)，服役到期核反應(yīng)堆數(shù)量的不斷增加將成為全球擔(dān)憂的問(wèn)題，加之三哩島（1979年）、切爾諾比利（1986年）及福島（2011年）三次震驚全球的核泄漏事故，核安全問(wèn)題更是到了談虎色變的境地，消除核電站退役帶來(lái)的安全隱患受到國(guó)際社會(huì)的嚴(yán)重關(guān)切。

對(duì)于服役到期核電站，如何確保其安全退役毋庸置疑是一個(gè)重要的核技術(shù)課題，但另外一個(gè)值得深入研究的課題是核電站棄置義務(wù)或棄置費(fèi)用的處理問(wèn)題。從會(huì)計(jì)學(xué)的視角來(lái)看，履行核電站棄置義務(wù)將發(fā)生大額的棄置費(fèi)用，主要涉及乏燃料處理、拆卸以及場(chǎng)地整治。尤其是乏燃料處理，無(wú)論在技術(shù)層面還是經(jīng)濟(jì)效益層面都是核電站棄置的難點(diǎn)所在。到目前為止，世界上還沒(méi)有一套可供參考的核電站退役費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法，已有相關(guān)案例多是在核電站建立初期通過(guò)計(jì)提準(zhǔn)備金的方式計(jì)提退役費(fèi)用。然而，由此產(chǎn)生的問(wèn)題是核電站退役時(shí)發(fā)生的真實(shí)退役費(fèi)用往往遠(yuǎn)大于其已計(jì)提的準(zhǔn)備金。另外，核電站棄置資產(chǎn)處置責(zé)任的歸屬問(wèn)題也會(huì)影響棄置費(fèi)用預(yù)估的準(zhǔn)確性，美國(guó)Vermont Yankee核電站退役計(jì)劃就因此引發(fā)了核電站所屬的Entergy公司與美國(guó)能源部（DOE）之間的糾紛。

由此可見(jiàn)，基于環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)理論，有針對(duì)性地探究核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)核算框架具有重要的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。鑒于此，本文參考國(guó)外核電站棄置模式，結(jié)合《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第143號(hào)——資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)》（FAS 143），試圖構(gòu)建核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)核算框架體系，并借助具體案例為該核算框架體系的推廣應(yīng)用提供指引。

二、核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀及研究述評(píng)

資產(chǎn)棄置義務(wù)（Asset Retirement Obligations，ARO）是指企業(yè)由于獲得、構(gòu)建、開(kāi)發(fā)和正常使用長(zhǎng)期有形資產(chǎn)，根據(jù)相應(yīng)法律或契約而承擔(dān)長(zhǎng)期有形資產(chǎn)在未來(lái)?xiàng)壷秒A段的拆除、清理和環(huán)境修復(fù)等義務(wù)。資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則是對(duì)企業(yè)在資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和披露等方面的規(guī)范。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）是首個(gè)發(fā)布該會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)，F(xiàn)AS 143的誕生與美國(guó)商業(yè)核能發(fā)電行業(yè)的發(fā)展密不可分。為深入挖掘核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理的脈絡(luò)，本文將從涉及核電站的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則回顧和國(guó)內(nèi)外核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)費(fèi)用處理模式兩個(gè)方面進(jìn)行系統(tǒng)梳理。

1.資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則回顧。在FAS 143出臺(tái)之前，美國(guó)核電企業(yè)要在資產(chǎn)使用年限內(nèi)按項(xiàng)目進(jìn)行棄置義務(wù)的預(yù)提、拆除、恢復(fù)以及廢棄成本等處理，并根據(jù)累積成本觀計(jì)量，但由于并未單獨(dú)確認(rèn)資產(chǎn)棄置負(fù)債而出現(xiàn)了“負(fù)資產(chǎn)”、資產(chǎn)棄置負(fù)債計(jì)量模式不確定、未來(lái)支出的折現(xiàn)方式不明確等一系列問(wèn)題。對(duì)此，F(xiàn)AS 143的實(shí)施不僅較好地解決了上述問(wèn)題，還首次明確規(guī)定對(duì)非金融負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量。FAS 143系統(tǒng)地規(guī)范了資產(chǎn)棄置義務(wù)事項(xiàng)、資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的初始確認(rèn)及計(jì)量、資產(chǎn)棄置成本的后續(xù)計(jì)量等內(nèi)容。此后，F(xiàn)ASB又于2005年發(fā)布了FIN 47（《附條件資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理》解釋公告），指出在信息充分的條件下，棄置時(shí)間和方法的不確定性僅作為負(fù)債計(jì)量時(shí)的考慮因素，而不應(yīng)作為是否確認(rèn)為負(fù)債的影響因素。緊隨其后，加拿大和日本也制定了相應(yīng)的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)至今并無(wú)專門的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

目前，我國(guó)對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)處理參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即在計(jì)提棄置費(fèi)用時(shí)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，并根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》（CAS 13）按現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債，在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，旨在將企業(yè)未來(lái)發(fā)生的環(huán)境成本內(nèi)化為企業(yè)成本，保證設(shè)備退役時(shí)企業(yè)有足夠的財(cái)力承擔(dān)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)。相對(duì)于我國(guó)采用或有事項(xiàng)確定棄置負(fù)債成本，F(xiàn)AS 143規(guī)定本期發(fā)生的現(xiàn)實(shí)義務(wù)的公允價(jià)值（大多數(shù)情況采用期望現(xiàn)值計(jì)量）能合理估計(jì)時(shí)便確認(rèn)資產(chǎn)棄置負(fù)債，解決了CAS 13存在的信息披露不足問(wèn)題。至于資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債金額的提取，我國(guó)在《國(guó)家核電發(fā)展專題規(guī)劃（2005-2020年）》中規(guī)定：“核電站投入商業(yè)運(yùn)行時(shí)即可在核電站發(fā)電成本中強(qiáng)制提取、積累核電站退役處理費(fèi)用，在中央財(cái)政設(shè)立核電站退役專項(xiàng)基金賬戶，在各核電站商業(yè)運(yùn)行期內(nèi)提取?！碧崛〉臈壷觅M(fèi)用為核電站建造成本的20%，核電設(shè)施以固定資產(chǎn)原值的10%～15%左右為最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行原始計(jì)量，同時(shí)應(yīng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值在運(yùn)營(yíng)期進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

作為政府監(jiān)管下生態(tài)環(huán)境恢復(fù)保證金制度下的一種補(bǔ)充機(jī)制，理論界對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)的研究成果主要集中于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則探討和具體運(yùn)用兩方面。林萬(wàn)祥和許松濤（2008）針對(duì)公允價(jià)值在處理資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債中的思路及問(wèn)題，對(duì)FAS 143進(jìn)行了評(píng)述。隨后，肖序（2013）、周志方（2009）、許松濤（2012）等人也從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的視角對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)問(wèn)題進(jìn)行了廣泛研究，呼吁借鑒歐美日等地區(qū)的準(zhǔn)則規(guī)范，建立適應(yīng)中國(guó)的資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并初步構(gòu)建了思路框架。Martha和Veronda（2013）分析了美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指引對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的影響，調(diào)查結(jié)果顯示FAS 143和FIN 47使企業(yè)對(duì)ARO有了更清晰的認(rèn)識(shí)，F(xiàn)ASB明顯改善了企業(yè)對(duì)ARO的報(bào)告和履行。也有學(xué)者探討了在附條件資產(chǎn)棄置義務(wù)的情形下盈余管理與投機(jī)行為之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)當(dāng)準(zhǔn)則不夠清晰時(shí)企業(yè)明顯存在操控盈余管理和自由裁量的機(jī)會(huì)。在資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用方面，學(xué)者多以油氣、煤炭等采掘行業(yè)為代表研究企業(yè)的資產(chǎn)棄置義務(wù)確認(rèn)、計(jì)量和信息披露。

2.國(guó)內(nèi)外核電站資產(chǎn)棄置費(fèi)用處理模式。根據(jù)美國(guó)愛(ài)迪生電力學(xué)會(huì)（EEI）的請(qǐng)求和美國(guó)核管理委員會(huì)（NRC）的建議，F(xiàn)ASB要求將核電站棄置費(fèi)用作為環(huán)境負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)。迄今為止，全球關(guān)于核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理模式主要有以下幾種：①負(fù)殘值法。核電站運(yùn)營(yíng)企業(yè)在開(kāi)始運(yùn)行時(shí)就估計(jì)其資產(chǎn)棄置成本，具體做法是定期存入信托基金，核電站企業(yè)將資產(chǎn)棄置義務(wù)視為一項(xiàng)負(fù)資產(chǎn)而非負(fù)債。②非流動(dòng)負(fù)債法。即企業(yè)定期將應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)棄置義務(wù)的金額確認(rèn)為棄置費(fèi)用和相應(yīng)的非流動(dòng)負(fù)債。③或有事項(xiàng)法。以我國(guó)為代表的核電站企業(yè)通常基于CAS 13及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》，一方面將棄置費(fèi)用作為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，另一方面將其計(jì)入企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行折舊。我國(guó)的核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的估計(jì)方式與美國(guó)的負(fù)殘值法相似，即在核電站建造時(shí)提取10%～15%的建造成本作為棄置費(fèi)用準(zhǔn)備金。然而，我國(guó)關(guān)于資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則與美國(guó)FAS 143相比，在初始確認(rèn)、初始計(jì)量、折現(xiàn)率、后續(xù)計(jì)量等方面均存在較大差異。當(dāng)前國(guó)內(nèi)關(guān)于資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在一些缺陷，主要表現(xiàn)為負(fù)債計(jì)提對(duì)象不明確、收入與費(fèi)用不配比、主觀性較強(qiáng)、信息披露缺失等。例如，我國(guó)當(dāng)前的核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理模式是將未來(lái)核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債轉(zhuǎn)換為企業(yè)現(xiàn)時(shí)負(fù)債，而非特定資產(chǎn)的負(fù)債，造成負(fù)債計(jì)提對(duì)象不明確。

圖1 核電站生命周期及會(huì)計(jì)處理時(shí)點(diǎn)

圖2 資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)框架體系

三、核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)的框架設(shè)計(jì)

核電站的生命周期包括建造（5～10年）、運(yùn)營(yíng)（30～40年）及棄置（50年左右）三個(gè)階段。國(guó)家核安全局對(duì)核電站的退役步驟和退役各階段的安全標(biāo)準(zhǔn)均有明文規(guī)定，核電站棄置時(shí)間周期及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理確認(rèn)時(shí)點(diǎn)如圖1所示?；诖?，本文根據(jù)FAS 143及資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)框架體系（見(jiàn)圖2），重點(diǎn)從核電站棄置費(fèi)用估計(jì)、確認(rèn)與計(jì)量、信息披露等方面展開(kāi)分析。

1.資產(chǎn)棄置義務(wù)合理估計(jì)。“可計(jì)量”是資產(chǎn)棄置義務(wù)確認(rèn)的重要前提，F(xiàn)AS 143摒棄了原來(lái)準(zhǔn)則中有關(guān)義務(wù)支出“很可能”發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為當(dāng)資產(chǎn)棄置義務(wù)已發(fā)生且能夠合理估計(jì)時(shí)即確認(rèn)為資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債。另外，F(xiàn)AS 143和FIN 47一致強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)棄置義務(wù)在未來(lái)履行時(shí)間或方式上的不確定性不影響負(fù)債確認(rèn)，只作為負(fù)債計(jì)量的考慮因素。對(duì)此，F(xiàn)IN 47進(jìn)一步界定了核電站棄置資產(chǎn)義務(wù)確認(rèn)的條件：①有證據(jù)表明棄置義務(wù)的公允價(jià)值被包括在獲取資產(chǎn)的價(jià)格中；②有轉(zhuǎn)讓該義務(wù)的活躍市場(chǎng)存在；③存在充分的信息運(yùn)用期望現(xiàn)值技術(shù)。判斷是否存在充分信息運(yùn)用期望現(xiàn)值技術(shù)，還需要經(jīng)過(guò)一系列流程的判斷，如圖3所示。例如，義務(wù)解除時(shí)間和方式是否已由第三方指定，義務(wù)解除時(shí)間或潛在義務(wù)解除時(shí)間范圍及其發(fā)生概率能否合理估計(jì)，義務(wù)解除方法或潛在義務(wù)解除方式及其發(fā)生概率能否合理估計(jì)等。對(duì)合理估計(jì)所需信息是否充分的分析流程，不僅有助于企業(yè)及時(shí)確認(rèn)其資產(chǎn)棄置負(fù)債，也能有效避免在信息充分的情形下企業(yè)以不能合理估計(jì)為由推遲或放棄確認(rèn)負(fù)債的情況發(fā)生。

圖3 資產(chǎn)棄置義務(wù)合理估計(jì)的流程

2.核電站資產(chǎn)棄置費(fèi)用估計(jì)。核電站的建設(shè)和運(yùn)行過(guò)程中，可能造成的環(huán)境污染主要指放射性污染、土地及地下水污染等，核電站退役時(shí)應(yīng)采取措施清除這些污染，對(duì)地表、地貌造成的傷害進(jìn)行修補(bǔ)。這些措施既包括對(duì)放射性污染的整治，也包括非放射性污染物的整治、地貌修復(fù)、植被綠化等。因此，核電站的資產(chǎn)棄置義務(wù)可以概括為：核電站所有者（國(guó)家或者核電企業(yè)公司）因獲得、建造和營(yíng)運(yùn)核電站，在未來(lái)核電站棄置和退役階段而應(yīng)承擔(dān)的核設(shè)施拆除、放射性污染或非放射性污染清理及環(huán)境修復(fù)等義務(wù)。

核電站資產(chǎn)棄置費(fèi)用的預(yù)估是進(jìn)行負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量及信息披露的基礎(chǔ)，目前關(guān)于核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)的預(yù)估方法可以分為三類：公允價(jià)值計(jì)量法（FAS 143）、最佳估計(jì)法（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）及其他方法。本文借鑒FAS 143的公允價(jià)值計(jì)量方法，在計(jì)算未來(lái)履行義務(wù)的現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上，運(yùn)用期望現(xiàn)值技術(shù)計(jì)量資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債，根據(jù)無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率進(jìn)行折現(xiàn)，并應(yīng)用利息分配法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，總體實(shí)施思路如圖4所示。

圖4 核電站資產(chǎn)棄置費(fèi)用估計(jì)

標(biāo)準(zhǔn)化的退役成本估算格式和內(nèi)容是提高核電站退役透明度的保證，目前國(guó)際上對(duì)核電站企業(yè)成本的預(yù)估主要有退役成本國(guó)際結(jié)構(gòu)（International Structure for Decommissioning Costing，ISDC）和工程分解結(jié)構(gòu)（Work Break Down，WBS）兩種估算格式。其中，由經(jīng)合組織核能局（OECD/NEA）、歐盟（EU）及國(guó)際原子能機(jī)構(gòu)（IAEA）聯(lián)合開(kāi)發(fā)的退役成本國(guó)際結(jié)構(gòu)（ISDC）是核電站企業(yè)成本預(yù)估的常用框架結(jié)構(gòu)。如圖5所示，根據(jù)11個(gè)作業(yè)項(xiàng)目將成本依次分為三層：主要作業(yè)（第1層）、作業(yè)分組（第2層）及典型作業(yè)（第3層）。與第3層對(duì)應(yīng)的成本分為人工成本、投資成本、管理費(fèi)用及應(yīng)急準(zhǔn)備金（contingen?cies）。具體的ISDC層次結(jié)構(gòu)如表1所示。

圖5 ISDC層次結(jié)構(gòu)

表1 標(biāo)準(zhǔn)化ISDC成本核算結(jié)構(gòu)

預(yù)估核電站資產(chǎn)棄置成本時(shí)，首先需要確定責(zé)任主體（本企業(yè)、承包方或監(jiān)管方）、選擇退役策略，并進(jìn)行棄置作業(yè)劃分、內(nèi)容定義以及提出所需達(dá)到的要求和物理邊際條件假設(shè)。在此基礎(chǔ)上，確定成本預(yù)估方法并定義成本模式下的財(cái)務(wù)成分，進(jìn)而對(duì)放射性廢物的處置進(jìn)行分類和定義，并按照棄置作業(yè)流程依照成本預(yù)估方法進(jìn)行匯總計(jì)算。由第三方在核電站運(yùn)營(yíng)時(shí)開(kāi)始對(duì)棄置階段核電站運(yùn)行費(fèi)用進(jìn)行預(yù)估，考慮時(shí)間價(jià)值及通貨膨脹因素，將每期預(yù)估費(fèi)用折現(xiàn)至棄置起始點(diǎn)。而核電站企業(yè)應(yīng)在運(yùn)營(yíng)初期將由第三方預(yù)估的棄置費(fèi)用折現(xiàn)至運(yùn)營(yíng)起始點(diǎn)，將其確認(rèn)為資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債，并根據(jù)與棄置義務(wù)費(fèi)用預(yù)估相關(guān)的會(huì)計(jì)變更進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

3.核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。核電站棄置涉及的費(fèi)用金額巨大，會(huì)直接影響投資者及財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策。因此，當(dāng)滿足核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)就應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為資產(chǎn)棄置義務(wù)，包括法定義務(wù)和推定義務(wù)?？紤]到推定義務(wù)確認(rèn)時(shí)主觀性較強(qiáng)，若將企業(yè)承擔(dān)的推定義務(wù)計(jì)入核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債中，有可能因主觀判斷差異而導(dǎo)致報(bào)表披露方面的差異。鑒于此，F(xiàn)ASB在FAS 143中僅考慮核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的法定義務(wù)而未考慮推定義務(wù)。對(duì)核電站的資產(chǎn)棄置義務(wù)而言，核電企業(yè)由于核電站報(bào)廢而承擔(dān)的棄置、拆卸、填埋、清理及生態(tài)環(huán)境恢復(fù)等義務(wù)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)包含了法定義務(wù)和推定義務(wù)。通過(guò)對(duì)核電站棄置費(fèi)用的估計(jì)，不僅要在核電站建造完成開(kāi)始運(yùn)營(yíng)時(shí)點(diǎn)對(duì)其棄置義務(wù)負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，隨著時(shí)間推移報(bào)告主體還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)計(jì)量，保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

如圖6所示，核電站棄置義務(wù)初始確認(rèn)計(jì)量的流程大致可以分為六個(gè)步驟：①依次估計(jì)未來(lái)時(shí)點(diǎn)的棄置負(fù)債；②按照一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)匯總得到棄置義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的負(fù)債合計(jì)；③根據(jù)棄置負(fù)債合計(jì)等額增加有形固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債”科目）；④通過(guò)計(jì)提折舊的方式將固定資產(chǎn)的增加額進(jìn)行費(fèi)用化處理（借記“制造費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目）；⑤隨著時(shí)間的積累，計(jì)算棄置負(fù)債的增加額并將其計(jì)入利息費(fèi)用（借記“資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債”科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目）；⑥棄置義務(wù)發(fā)生時(shí)，將實(shí)際支出與預(yù)估之間的差異視為履行差額。當(dāng)實(shí)際履行資產(chǎn)棄置義務(wù)支出金額大于已計(jì)提資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”“資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金（或銀行存款等）”科目；反之，借記“資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金（或銀行存款）”“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

圖6 核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債初始確認(rèn)與計(jì)量步驟

此外，鑒于核電站棄置可能交由第三方完成，因此核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)初始確認(rèn)與計(jì)量有以下特點(diǎn)：第一，采用市場(chǎng)參與者假設(shè)，而非特定主體假設(shè)。確定履行清理活動(dòng)的預(yù)估成本時(shí)應(yīng)當(dāng)參照市場(chǎng)價(jià)格，包括所有的原材料及人工成本的市場(chǎng)價(jià)格、第三方所要求的利潤(rùn)等，如此預(yù)估成本更具客觀公正性。第二，使用期望現(xiàn)值技術(shù)對(duì)履行資產(chǎn)棄置義務(wù)的現(xiàn)金流量進(jìn)行計(jì)量。相對(duì)于最佳估計(jì)法，F(xiàn)AS 143所倡導(dǎo)的期望現(xiàn)值技術(shù)在初始確認(rèn)與計(jì)量時(shí)考慮了未來(lái)履行資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債金額及概率的不確定性，確定了資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的預(yù)估彈性空間。

在核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量中，由于核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)的時(shí)間跨度較大，必須充分考慮技術(shù)變革、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更等因素對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的影響，并根據(jù)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債與固定資產(chǎn)的聯(lián)動(dòng)關(guān)系調(diào)整和修正相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，尤其是棄置負(fù)債利息費(fèi)用計(jì)量與資本化處理及折舊方式選擇等問(wèn)題。棄置負(fù)債利息費(fèi)用是指企業(yè)的資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債隨時(shí)間推移根據(jù)實(shí)際利率法計(jì)量而產(chǎn)生的增加額。在實(shí)務(wù)中，核電企業(yè)應(yīng)根據(jù)期初資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的賬面金額采用實(shí)際利率法計(jì)量增加額，同時(shí)根據(jù)FAS 143的利息費(fèi)用化原則增加相應(yīng)的資產(chǎn)棄置負(fù)債。另外，根據(jù)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債與固定資產(chǎn)的聯(lián)動(dòng)特征，需要及時(shí)調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。因此，折舊方式選擇與核電企業(yè)的資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債后續(xù)計(jì)量密切相關(guān)。對(duì)此，日本、中國(guó)等國(guó)家通常采用“產(chǎn)量法”對(duì)核電站進(jìn)行折舊處理，具體而言：核電機(jī)組總工作量=∑（機(jī)組功率×24小時(shí)×365天×預(yù)計(jì)使用年限×負(fù)荷因子），當(dāng)月單位工作量折舊額=［固定資產(chǎn)原值×（1-殘值率）-已計(jì)提折舊］/（預(yù)計(jì)總工作量-截至上月已完成工作量），當(dāng)月應(yīng)計(jì)提折舊額=當(dāng)月單位工作量折舊額×當(dāng)月實(shí)際發(fā)電量。

4.核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)的信息披露。完善核電企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)信息披露機(jī)制，規(guī)范核電企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)信息披露內(nèi)容，既便于理解資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債對(duì)核電企業(yè)的影響，也可以反映核電企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的程度。結(jié)合國(guó)內(nèi)外有關(guān)核電企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)披露的現(xiàn)狀及FAS 143的規(guī)定，核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)的信息披露需要重點(diǎn)圍繞四個(gè)方面展開(kāi)（見(jiàn)表2）。

綜上，通過(guò)核電站的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理及借貸記賬的基本原理，不難發(fā)現(xiàn)負(fù)債與資產(chǎn)（或費(fèi)用）的核算具有聯(lián)動(dòng)效應(yīng)（羅福凱，2010）。其一，發(fā)生在長(zhǎng)期有形資產(chǎn)獲取或建造階段的環(huán)境損害事項(xiàng)，需要企業(yè)主體承擔(dān)相應(yīng)的資產(chǎn)棄置義務(wù)以保證資產(chǎn)在整個(gè)生命周期的合法使用，使資產(chǎn)棄置義務(wù)成本與資產(chǎn)的定義吻合。因此，資產(chǎn)棄置義務(wù)成本應(yīng)資本化為長(zhǎng)期有形資產(chǎn)。其二，長(zhǎng)期有形資產(chǎn)服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，資產(chǎn)棄置義務(wù)的成本化使其通過(guò)折舊的形式轉(zhuǎn)化為費(fèi)用；根據(jù)貨幣時(shí)間價(jià)值理論，本應(yīng)未來(lái)履行的資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債需要在每個(gè)會(huì)計(jì)期間確認(rèn)對(duì)應(yīng)的費(fèi)用。由此可見(jiàn)，F(xiàn)ASB通過(guò)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的資本化，將未來(lái)的環(huán)境修復(fù)義務(wù)轉(zhuǎn)化為長(zhǎng)期有形資產(chǎn)的成本，是充分運(yùn)用了負(fù)債與資產(chǎn)之間聯(lián)動(dòng)關(guān)系的創(chuàng)新實(shí)踐。

表2 核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)信息披露的框架設(shè)計(jì)

四、核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)的案例分析

1.案例背景。Vermont Yankee核電站位于美國(guó)東北部佛蒙特州弗農(nóng)鎮(zhèn)，是一座由通用電氣設(shè)計(jì)的620Mev級(jí)的沸水反應(yīng)堆。1972年，Vermont Yankee核電站建成開(kāi)始投入商業(yè)營(yíng)運(yùn)，并于2014年12月29日由其所屬Entergy公司關(guān)閉。Entergy公司在向NRC遞交的退役報(bào)告中估計(jì)其退役總成本約為12.4億美元，而該核電站在42年的運(yùn)營(yíng)期內(nèi)僅收集了6.65億美元的退役費(fèi)用，導(dǎo)致Entergy公司需要通過(guò)外部融資的方式彌補(bǔ)資金缺口。由Entergy公司向美國(guó)核管委員會(huì)（NRC）出具的Vermont Yankee核電站退役報(bào)告可知，Vermont Yankee核電站的退役進(jìn)度如圖7所示。

2.Vermont Yankee核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

（1）Vermont Yankee核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債預(yù)估。為了估計(jì)Vermont Yankee核電站的退役費(fèi)用，需做如下假設(shè)：①Entergy公司下屬的某一子公司或組織（記作Entergy VY）將從事Vermont Yankee核電站的去污、拆除以及場(chǎng)地安全維護(hù)、放射衛(wèi)生和安全、質(zhì)量保證和整體的場(chǎng)地退役等作業(yè)；②由某一退役承包商監(jiān)督并參與執(zhí)行相關(guān)領(lǐng)域的去污和拆除工作；③人工成本以Entergy VY提供的工資為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，生產(chǎn)成本根據(jù)承包場(chǎng)地退役作業(yè)的人工費(fèi)進(jìn)行評(píng)估。Vermont Yankee核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)作業(yè)成本（根據(jù)2014年的美元購(gòu)買力水平）預(yù)估數(shù)據(jù)見(jiàn)表3。

（2）Vermont Yankee核電站資產(chǎn)棄置費(fèi)用確認(rèn)與初始計(jì)量。本文根據(jù)相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)與FAS 143，對(duì)Vermont Yankee核電站的資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。使用期望現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)Vermont Yankee核電站資產(chǎn)棄置債務(wù)負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，首先需要估計(jì)期望現(xiàn)金流量。但是，根據(jù)Entergy公司Vermont Yankee小組所給Vermont Yankee核電站的退役成本可知，其并未考慮通貨膨脹、貨幣時(shí)間價(jià)值、工資漲幅以及可能發(fā)生的概率等指標(biāo)。對(duì)此，為了便于計(jì)量本文給出如下假設(shè)：

假設(shè)1：測(cè)算期望現(xiàn)值時(shí)，假定3種可能的現(xiàn)金流出量發(fā)生的概率分別為75%（1242721千美元）、15%（1151128千美元）和10%（1059535千美元）。

圖7 Vermont Yankee核電站退役進(jìn)度安排

表3 Vermont Yankee核電站棄置作業(yè)成本預(yù)估 單位：千美元

假設(shè)2：經(jīng)合同雙方協(xié)商一致，承包方在成本的基礎(chǔ)上得到20%的補(bǔ)償（利潤(rùn)）。

假設(shè)3：合同發(fā)包方以現(xiàn)金流的5%承擔(dān)未來(lái)不可預(yù)見(jiàn)因素帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

假設(shè)4：不考慮通貨膨脹的影響，資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的折現(xiàn)率為3.5%。

經(jīng)計(jì)算，Vermont Yankee核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)的預(yù)估成本為1210663000美元（2014年），承包方利潤(rùn)為242133000美元，預(yù)期現(xiàn)金流量為1452796000美元，風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償金為72640000美元。1972年年末Entergy公司應(yīng)同時(shí)確認(rèn)359666000美元的“固定資產(chǎn)——資產(chǎn)棄置義務(wù)成本”和“資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債”。

（3）Vermont Yankee核電站資產(chǎn)棄置費(fèi)用后續(xù)計(jì)量。在后續(xù)計(jì)量中，主要涉及Vermont Yankee核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)利息分配、棄置固定資產(chǎn)的資本化處理以及棄置義務(wù)解除的會(huì)計(jì)處理。其中，Vermont Yankee核電站各年度的資產(chǎn)棄置義務(wù)利息分配額可以根據(jù)實(shí)際利率法計(jì)算得到，囿于篇幅限制，本文僅列示1972年年末（借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——棄置負(fù)債利息費(fèi)用12588000；貸：資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債12588000）和2013年年末（借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——棄置負(fù)債利息費(fèi)用51585000；貸：資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債51585000）利息費(fèi)用與負(fù)債的確認(rèn)情況。此外，根據(jù)前文提到的“產(chǎn)量法”對(duì)核電站進(jìn)行折舊處理，1972年年末和2013年年末分別計(jì)提折舊8556000美元和8870000美元。解除核電站棄置義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)核銷相應(yīng)的資產(chǎn)棄置負(fù)債，將實(shí)際支付金額與負(fù)債金額之間的差額記為利得或損失。假定2013年12月31日Entergy公司以外包的方式對(duì)Vermont Yankee核電站的資產(chǎn)棄置負(fù)債進(jìn)行結(jié)算，且年末“資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債”余額為1525435000美元，若實(shí)際發(fā)生的成本為1500000000美元，則將差額25435000美元確認(rèn)為利得。

（4）Vermont Yankee核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的修正調(diào)整。由于核電站退役周期跨度較長(zhǎng)，第三方在對(duì)Vermont Yankee核電站進(jìn)行處置的過(guò)程中可能遇到國(guó)家環(huán)保政策、會(huì)計(jì)處理模式、退役技術(shù)等因素的變更或調(diào)整，因此需要根據(jù)實(shí)際情況對(duì)資產(chǎn)棄置負(fù)債的金額進(jìn)行適時(shí)修正。如此一來(lái)，直接導(dǎo)致折現(xiàn)現(xiàn)金流的變更，若新估的現(xiàn)金流量高于原估金額，將增加負(fù)債；若新估的現(xiàn)金流量低于原估金額，將減少負(fù)債。同上，后續(xù)計(jì)量中需要從利息分配和折舊處理兩個(gè)方面進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。另一方面，折現(xiàn)率的下調(diào)或上調(diào)也會(huì)直接影響Vermont Yankee核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的賬務(wù)處理。

本文以折現(xiàn)率由2005年的3.5%下降至3%為例（其他影響因素不變），分析了Vermont Yankee核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的變化情況，會(huì)計(jì)后續(xù)計(jì)量過(guò)程本文不再贅述。如圖8所示，折現(xiàn)率下調(diào)后Vermont Yankee核電站在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)的資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債結(jié)構(gòu)、利息費(fèi)用及折舊費(fèi)用均發(fā)生了相應(yīng)的改變。

3.案例啟示?；谇拔乃鶚?gòu)建的核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)核算框架體系，本文以美國(guó)Vermont Yankee核電站為例進(jìn)行了案例分析，既反映了FAS 143在核電企業(yè)中的具體應(yīng)用，也進(jìn)一步闡述了核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理的步驟及流程。通過(guò)Ver?mont Yankee核電站的案例，我們可以得到以下兩點(diǎn)啟示：第一，完善核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)處理可以預(yù)防和減少類似于Vermont Yankee核電站退役的法律糾紛。同時(shí)，通過(guò)合理的資產(chǎn)棄置費(fèi)用預(yù)估和會(huì)計(jì)處理也可以為棄置實(shí)際發(fā)生時(shí)提供充足的資金準(zhǔn)備。第二，核電作為當(dāng)前及未來(lái)大力推崇的清潔能源之一，建立健全與核電站棄置相關(guān)的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則和規(guī)范意義重大，需要從國(guó)家法律法規(guī)、企業(yè)管理、第三方監(jiān)管等方面完善核電站棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理的制度保障。例如，國(guó)家可以通過(guò)法律的形式為核電站棄置費(fèi)用預(yù)估提供指導(dǎo)；企業(yè)內(nèi)部需要建立完善的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理制度規(guī)范。同時(shí)，審計(jì)師在環(huán)境審計(jì)、核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理審計(jì)方面也有據(jù)可依。

五、結(jié)語(yǔ)

在全球能源過(guò)度消耗的背景下，盡管三次核泄漏事故使大眾對(duì)核能的發(fā)展持謹(jǐn)慎態(tài)度，但核電作為清潔能源依然是未來(lái)有效緩解能源危機(jī)的理想選擇，預(yù)期未來(lái)將在核電安全、環(huán)境影響評(píng)價(jià)及核設(shè)施實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)等方面日趨成熟。以核電站退役為切入點(diǎn)，本文系統(tǒng)地研究了核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，結(jié)合FAS 143構(gòu)建了核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)核算框架體系，并借助Vermont Yankee核電站的案例詳細(xì)介紹了該核算框架在資產(chǎn)棄置費(fèi)用預(yù)估、確認(rèn)、計(jì)量等方面的具體實(shí)踐應(yīng)用。

本研究?jī)r(jià)值在于：①構(gòu)造了核電站資產(chǎn)棄置費(fèi)用預(yù)估方法體系，搭建了核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理框架。FAS 143為核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及信息披露提供了指引，本文據(jù)此所構(gòu)建的核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)核算框體系從理論層面規(guī)范了核電企業(yè)的會(huì)計(jì)處理范式。同時(shí)，也為進(jìn)一步完善我國(guó)資產(chǎn)棄置義務(wù)方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了借鑒和參考。②本文構(gòu)建的核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)核算體系為核電企業(yè)的會(huì)計(jì)處理提供了指導(dǎo)和參考。就核電站退役成本的估算方法而言，各國(guó)的處理方式大相徑庭，我國(guó)目前還沒(méi)有形成一套成熟的核電站棄置費(fèi)用估算方法，本文所闡述的核電站退役費(fèi)用估算方法具有一定的借鑒價(jià)值。核電站棄置的會(huì)計(jì)處理以棄置費(fèi)用預(yù)估為基礎(chǔ)，目前我國(guó)在核電站棄置義務(wù)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及后續(xù)處理上還無(wú)章可循，本案例研究為核電企業(yè)提供了一個(gè)有效參考。

資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)新領(lǐng)域，針對(duì)核電站的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)研究尚屬一個(gè)新的嘗試。盡管本研究在棄置費(fèi)用預(yù)估、會(huì)計(jì)處理方面力爭(zhēng)科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)，但仍然存在諸多不足：其一，核電站棄置作業(yè)是一個(gè)極為復(fù)雜的工程，且其退役過(guò)程歷時(shí)較長(zhǎng)，加之難以進(jìn)行實(shí)地考察，因此在核電站棄置流程的梳理方面難免會(huì)出現(xiàn)實(shí)際情況與理論抽象存在出入。其二，鑒于核電站的特殊性，相關(guān)案例資料、數(shù)據(jù)難以獲取，本文在案例研究部分設(shè)置了諸多假設(shè)，難免會(huì)影響資產(chǎn)棄置費(fèi)用的預(yù)估和分析結(jié)果。

圖8 折現(xiàn)率下調(diào)后Vermont Yankee核電站資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債、費(fèi)用增加額及折舊的變化（金額單位：千美元）

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F403.8

A

1004-0994（2017）34-0038-9

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目“基于工業(yè)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)價(jià)值流分析研究”（項(xiàng)目編號(hào)：11&ZD166）；湖南省研究生科研創(chuàng)新項(xiàng)目“環(huán)境管理會(huì)計(jì)‘物質(zhì)流—價(jià)值流—組織’三維模型研究”（項(xiàng)目編號(hào)：CX2016B036）

中南大學(xué)商學(xué)院，長(zhǎng)沙410083