全面“營改增”后一般納稅人不動產增值稅核算例析

李永波

（麗水職業技術學院）

全面“營改增”后一般納稅人不動產增值稅核算例析

李永波

（麗水職業技術學院）

全面“營改增”后一般納稅人不動產增值稅稅務處理變得較為復雜，同時，財政部也發布了《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號）予以規范增值稅的會計處理，與之前的規定相比也有較多差異。本文通過案例比較了增加、持有、減少不動產相關業務的增值稅會計核算，為會計實務操作者提供參考。

營改增；一般納稅人；不動產；會計核算

一、有關規定與說明

（一）有關規定

2016年3月財政部與國家稅務總局聯合發布了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），從2016年5月1日起不動產納入營業稅改征增值稅試點范圍。同時，國家稅務總局發布了《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第14號）和《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號）兩個公告，明確了企業新增不動產和存量不動產的增值稅處理問題。同年12月，為進一步規范增值稅會計處理，財政部印發了《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號），該規定在科目設置及會計處理上較之前的規定有較多調整。

本文將通過案例的形式解析上述文件。

（二）不動產界定及其他特別說明

本文所說不動產，僅指在會計制度上按固定資產核算的不動產以及不動產在建工程，不包括房地產企業作為存貨核算的不動產以及作為無形資產與投資性房地產核算的不動產。

本文在舉例時未考慮除增值稅外的其他稅費。

表1 一般納稅人增加不動產的增值稅稅務處理方法

二、不動產增加業務增值稅會計核算

企業發生增加不動產業務，只要取得符合稅法規定的抵扣憑證，且用途不屬于稅法規定不能抵扣的情況，則進項稅額可以抵扣，否則進項稅額不能抵扣。不能抵扣的情況主要指專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費而購進的不動產。稅法有關不動產增加業務進項稅額抵扣規定如表1所示。

其中第2年抵扣40%的具體時間為取得扣稅憑證當月起滿12個月后。

（一）取得不動產業務

這里“取得不動產業務”主要包括直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等，此類核算對于增值稅的處理基本一致，所以本文將之歸為一類。

【例1】A企業于2016年12月20日購入一棟辦公樓，取得增值稅專用發票，不含稅金額3 000萬元，增值稅稅額330萬元。假定A企業取得的增值稅專用發票均在取得當月申報抵扣（下同）。相關會計核算如下（本文核算金額全部以萬元為單位）：

（1）2016年12月購入辦公樓時

借：固定資產 3 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）198[330×60%]

應交稅費——待抵扣進項稅額132[330×40%]

貸：銀行存款 3 330

說明：本文進項稅額處理省略了待認證核算環節。

（2）2017年12月抵扣40%進項稅額時

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）132

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 132

（二）新建不動產業務

對于新建不動產業務，無論是自營還是出包方式建造，增值稅處理一樣，其主要不同是抵扣內容。

【例2】A企業于2017年2月20日與某建筑公司簽訂建筑合同，擬建造一個倉庫，工程總造價1 227萬元（含稅）。建造期間陸續領用A企業原材料一批，成本100萬元，已抵扣進項稅額17萬元。12月15日建筑工程完工，倉庫達到可使用狀態，當月收到建筑公司開具的增值稅專用發票，金額1 000萬元，增值稅稅額110萬元。相關會計核算如下：

（1）領用A企業原材料時

借：在建工程 100

應交稅費——待抵扣進項稅額 6.8

貸：原材料 100

應交稅費——應交增值稅

（進項稅額轉出） 6.8[17×40%]

說明：為簡化分析，本例將陸續領用原材料業務合并為一個分錄。

此處之所以轉出6.8萬元進項稅額，是由于稅法規定，購進時已全額抵扣進項稅額的貨物和服務，轉用于不動產在建工程的，其已抵扣進項稅額的40%部分，應于轉用的當期從進項稅額中扣減，計入待抵扣進項稅額，并于轉用的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。

（2）收到建筑公司發票時

借：在建工程 1 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）66[110×60%]

應交稅費——待抵扣進項稅額44[110×40%]

貸：銀行存款 1 110

（3）進項稅額轉出的原材料，在轉出后的第13個月

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

6.8

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 6.8

（4）2018年12月，抵扣建筑發票上待抵扣的44萬元進項稅額時

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

44

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 44

（三）改建、擴建、修繕、裝飾不動產業務

【例3】A企業2017年4月改建老廠房，廠房原值300萬元，改建后廠房價值為600萬元，改建過程取得建筑服務增值稅專用發票，金額500萬元，增值稅稅額55萬元。

由于改建后廠房增加不動產原值超過50%[（600-300）÷300×100%=100%，＞50%]， 根 據稅法規定適用分2年抵扣的政策，相關會計核算如下：

借：在建工程 500

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）33[55×60%]

應交稅費——待抵扣進項稅額22[55×40%]

貸：銀行存款 555

【例4】接【例3】，假如廠房原值為500萬，則改建后廠房增加不動產原值未超過50%[（600-500）÷500×100%=20%，＜50%]，根據稅法規定不適用分2年抵扣的政策，會計核算如下：

借：在建工程 500

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）55

貸：銀行存款 555

（四）融資租入不動產業務

【例5】A企業2016年12月28日以融資租賃方式租入辦公樓一棟，融資租賃合同主要條款如下：（1）租賃開始日：2017年1月1日。（2）租賃期限：2017年1月1日至2019年12月31日，共 3年。（3）租金支付方式：每年末支付租金（含稅）1 110萬元。（4）承租期滿時，出租方將辦公樓產權變更到承租方名下。假定租賃內含利率為10%，辦公樓公允價值與最低租賃付款額現值相等，含稅金額均為2 760.57萬元（其中增值稅現值為273.57萬元）。為了便于分析和核算，本文將長期應付款中對應的不含稅租金和增值稅分別計算了攤余成本，具體計算見表2。

表2 長期應付款攤余成本計算

相關會計核算如下：

（1）租賃期開始日

借：固定資產 2 487

未確認融資費用 569.43

長期應付款——融資租賃進項稅額273.57

貸：長期應付款——應付融資租賃款3 330

（2）支付租金取得發票時

借：長期應付款——應付融資租賃款1 110

貸：銀行存款 1 110

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）110

貸：長期應付款——融資租賃進項稅額82.64

確認融資費用 36

（3）攤銷未確認融資費用時

借：財務費用 248.70

貸：未確認融資費用 248.70其他年份的會計核算略。

三、持有不動產期間相關業務增值稅會計核算

（一）不動產用途改變導致進項稅額不能抵扣

【例6】A企業2016年10月經營用房建設完工投入使用，共取得建筑業增值稅專用發票，金額200萬元，增值稅稅額22萬元，該公司已申報抵扣進項稅額13.20[22×60%]萬元，該房屋入賬價值為200萬元。2017年4月，該企業決定將此經營用房轉用為員工健身活動中心，用途改變當月該不動產累計折舊為5萬元。

根據稅法規定已抵扣進項稅額的不動產，改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，不得抵扣的進項稅額按以下公式計算：

不得抵扣的進項稅額＝（已抵扣進項稅額＋待抵扣進項稅額）×不動產凈值率

不動產凈值率＝（不動產凈值÷不動產原值）×100%

不動產凈值，是指納稅人根據財務會計制度計提折舊或攤銷后的余額

員工健身活動中心屬于集體福利項目，所以應按規定計算不得抵扣的進項稅額。本例不動產凈值195[200-5]萬元，不動產凈值率為97.5%[195÷200×100%]，不得抵扣的進項稅額為21.45[22×97.5%]萬元。

本例中不得抵扣的進項稅額21.45萬元大于該不動產已抵扣進項稅額13.2萬元，根據稅法規定，不得抵扣的進項稅額大于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。會計核算如下：

借：固定資產 21.45

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 13.2

應交稅費——待抵扣進項稅額8.25[21.45-13.2]

【例7】接【例6】假定改變用途發生在2031年10月，當月該不動產累計計提折舊150萬元，則不動產凈值為50[200-150]萬元，不動產凈值率為25%[50÷200]，不得抵扣的進項稅額為5.5[22×25%]萬元。本例中不得抵扣的進項稅額5.5萬元小于或等于該不動產已抵扣進項稅額22萬元，稅法規定不得抵扣的進項稅額小于或等于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減。會計核算如下：

借：固定資產 5.5

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅

額轉出） 5.5

（二）不動產用途改變導致進項稅額可以抵扣

【例8】A企業2016年10月員工健身活動中心建設完工投入使用，共取得建筑業增值稅專用發票，金額200萬元，增值稅稅額22萬元，該房屋入賬價值為222萬元。2017年4月，該企業決定將員工健身活動中心轉用為經營用房，用途改變當月該不動產累計折舊為5.55萬元。

稅法規定，不得抵扣進項稅額的不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額項目的，可抵扣進項稅額計算公式如下：

可抵扣進項稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產凈值率

可抵扣進項稅額60%的部分于改變用途的次月從銷項稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進項稅額，于改變用途的次月起第13個月從銷項稅額中抵扣。

本例中可抵扣進項稅額為21.45[22×（222-5.55）÷222]萬元，會計核算如下

（1）2017年4月

借：應交稅費——待抵扣進項稅額21.45

貸：固定資產 21.45

（2）2017年5月

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）12.87[21.45×60%]貸：應交稅費——待抵扣進項稅額12.87

（3）2018年5月

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）8.58[21.45×40%]

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 8.58

（三）非正常損失不動產在建工程或不動產

1.非正常損失不動產在建工程

稅法規定不動產在建工程發生非正常損失，所耗用的購進貨物、設計服務、建筑服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，已抵扣的進項稅額應于當期全部轉出，其待抵扣進項稅額不得抵扣。

【例9】2016年8月，A企業未經行政部門審批擬在廠區內搭建鋼架結構的倉庫，用于材料存放，與建筑公司簽訂建筑合同，工程總造價213.3萬元，其中包括由A企業自行采購的全部建材46.8萬元（含稅），工程結算按施工進度分兩期進行。9月A企業取得建筑業增值稅專用發票，金額60萬元，增值稅稅額6.6萬元。2016年10月初當地政府開展違章建筑集中整治，發現該項目屬于違章建筑，責令企業拆除，該企業當月自行拆除。拆除前，A企業在建倉庫的賬面價值為80萬元（其中60萬元建筑服務，20萬元建材）。相關會計核算如下：

（1）購入建材時

借：工程物資 40

應交稅費——待抵扣進項稅額 6.8

貸：銀行存款 46.8

（2）領用工程物資時

借：在建工程 20

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2.04

貸：工程物資 20應交稅費——待抵扣進項稅額2.04[20×17%×60%]

（3）收到建筑公司發票時

借：在建工程 60

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3.96[60×11%×60%]

應交稅費——待抵扣進項稅額2.64[60×11%×40%]

貸：銀行存款等 66.6

（4）假定拆除后，回收的建材公允價值為12萬元（不含稅），拆除時

借：營業外支出 78

工程物資 12

貸：在建工程 80

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 6[2.04+3.96]

應交稅費——待抵扣進項稅額4[20×17%×40%+2.64]

說明：不動產在建工程發生非正常損失時，所耗建材的增值稅也全部不能抵扣，本例包括已抵扣的進項稅額2.04萬元和待抵扣的進項稅額1.36[20×17%×40%]萬元。

此處建材的增值稅是否可以按凈損失計算不能抵扣的金額，無法從稅法規定中獲得答案。但如果可按凈損失抵扣，則凈損失的具體金額受回收建材估價的影響，回收建材公允價值的確定是關鍵。

2. 非正常損失不動產

稅法規定，非正常損失不動產，以及不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，不動產發生非正常損失時其增值稅處理與不動產用途改變導致進項稅額不能抵扣相同，所以不再舉例。

四、不動產減少業務增值稅會計核算

不動產減少業務包括直接出售、對外捐贈、投資以及抵債等，此類業務增值稅的處理主要是取得時間與方式不同而有所不同，具體規定如表3。

（一）轉讓2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產

【例10】A企業2017年3月轉讓2000年購入的辦公樓一棟，含稅售價為5 550萬元，該辦公樓購置原價為1 000萬元。相關會計核算如下：

1.如選擇簡易計稅方法計稅

（1）預繳稅款時

借：應交稅費——簡易計稅（預繳）

216.67 [（5 550-1 000）÷（1+5%）×5%]

貸：銀行存款 216.67

（2）計提應納稅額，確認固定資產處置收入時

借：銀行存款 5 550

表3 一般納稅人減少不動產的增值稅稅務處理方法

應交稅費——簡易計稅（扣減）47.62[1 000÷（1+5%）×5%]

貸：固定資產清理 5 333.33

應交稅費——簡易計稅（計提）264.29[5 550÷（1+5%）×5%]

2.如選擇一般計稅方法計稅

（1）預繳稅款時

借：應交稅費——預交增值稅

216.67 [（5 550-1 000）÷（1+5%）×5%]

貸：銀行存款 216.67

（2）計提應納稅額，確認固定資產處置收入時

借：銀行存款 5 550

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減） 99.10[1 000÷（1+11%）×11%]

貸：固定資產清理 5 099.10

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 550[5 550÷（1+11%）×11%]

（二）轉讓2016年5月1日后取得（不含自建）的不動產

【例11】A企業2017年3月轉讓2016年12月購入的辦公樓一棟，含稅售價為4 440萬元，該辦公樓購置時取得增值稅專用發票，不含稅金額3 000萬元，增值稅稅額330萬元。

（1）預繳稅款時

借：應交稅費——預交增值稅

52.86 [（4 440-3 330）÷（1+5%）×5%]

貸：銀行存款 52.86

（2）計提應納稅額，確認固定資產處置收入時

借：銀行存款 4 440

貸：固定資產清理 4 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）440[4 440÷（1+11%）×11%]

（3）尚未抵扣的進項稅，根據規定可以抵扣

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）132

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額132[330×40%]

（三）轉讓2016年4月30日前自建的不動產

【例12】A企業2017年3月轉讓2000年自建的辦公樓一棟，含稅售價為5 550萬元。相關會計核算如下：

1.如選擇簡易計稅方法計稅

（1）預繳稅款時

借：應交稅費——簡易計稅（預繳）264.29[5 550÷（1+5%）×5%]

貸：銀行存款 264.29

（2）計提應納稅額，確認固定資產處置收入時

借：銀行存款 5 550

貸：固定資產清理 5 285.71

應交稅費——簡易計稅（計提）264.29[5 550÷（1+5%）×5%]

2.如選擇一般計稅方法計稅

（1）預繳稅款時

借：應交稅費——預交增值稅264.29[5 550÷（1+5%）×5%]

貸：銀行存款 264.29

（2）計提應納稅額，確認固定資產處置收入時

借：銀行存款 5 550

貸：固定資產清理 5 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）550[5 550÷（1+11%）×11%]

轉讓2016年5月1日后取得（不含自建）的不動產，會計核算與本例相同，故不再舉例。

[1]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知.財稅〔2016〕36號，2016-03-23.

[2]國家稅務總.發布《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》的公告. 國家稅務總局公告2016年第14號，2016-03-31.

[3]國家稅務總.關于發布《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告.國家稅務總局公告2016年第15號，2016-03-31.

[4]財政部.關于印發《增值稅會計處理規定》的通知.財會〔2016〕22號，2016-12-03.

F810．42；F273．4

責編：鄭諍