事業單位會計制度執行中的若干問題和建議

武 菲 李 廣

(天津農學院，天津 300384)

事業單位會計制度執行中的若干問題和建議

武 菲 李 廣

(天津農學院，天津 300384)

1.引言

隨著社會主義市場經濟的快速發展，事業單位在我國經濟中發揮著越來越重要的作用。伴隨著經濟發展和事業單位會計核算范圍的不斷發展變化，倒逼事業單位會計制度改革的局勢也越來越明顯。事業單位與普通企業不同，其性質是國家為了社會的公益事業而成立的社會服務性組織，其種類多、數量大、性質差異大的特點使得在其核算過程中會計制度的重要性不言而喻，而且由于事業單位會計核算中的政策性和計劃性比較強，因此，科學、合理、可行的事業單位會計制度對于其有效運行必不可少。

2.事業單位會計制度執行的幾個問題

2.1 關于固定資產的核算問題

事業單位固定資產管理內部管理制度不完善，管理權責劃分不清晰，部分單位長期不對自有資產進行徹底的清查和盤點，導致資產的使用效率低下。基于各式各樣的原因，甚至出現固定資產不同程度的流失。在財務會計的相關規定中，固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：①為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；②使用壽命超過一個會計年度。在核算中采用累積折舊這一會計科目來體現固定資產的賬面價值減少。而現行的事業單位會計制度中則規定單位可以按固定資產原值及使用年限折舊，為了更新及維護固定資產，允許用事業單位收入的一定比例作為固定資產的維修、購買資金。在實際核算中由于事業單位的固定資產核算科目眾多，核算過程復雜存在虛增成本的問題；對于財務會計中出現的需要加速折舊的固定資產核算問題，事業單位會計制度中并沒有相應的說明。在固定資產的處置問題上，準則中規定計入“應繳國庫款”。但是，實際處理過程中，有些事業單位固定資產取得時沒有區分是財政資金還是非財政資金取得，如果是財政資金購買，處置所得的收入上繳國庫的做法沒有爭議；但是如果是非財政資金購買的固定資產，其處置收入就應該歸事業單位所有。這樣做不僅有利于調動相關單位的積極性，也使得會計賬簿清晰明了，核算監督的作用更加明顯。

2.2 關于無形資產的核算問題

新制度規定：無形資產的購置不再區分經營用資產或事業用資產，而是在增加無形資產的同時，采取統一列支的方法，這樣做雖然統一了會計核算的基礎，但是與新《事業單位財務規則》中“經營支出應于經營收入相配比”的規定沖突，不僅不能很好的反映事業單位經營活動的盈利情況，而且造成了復雜的納稅調整問題。在無形資產的折舊核算方面，新制度規定：當月增加的固定資產當月不計提折舊；當月減少的固定資產當月計提折舊。無形資產的折舊正好相反。這樣的規定一方面違反了會計核算一致性的原則，另一方面也增加了會計核算的難度。無形資產的攤銷核算中，有些金額巨大，使用期限長的無形資產不應當一律采取一次性攤銷的做法，這樣雖然符合收付實現制的原則，但是容易漏洞百出。

2.3 關于短期、長期借款利息的處理問題

新《事業單位會計制度》中規定：短期、長期借款的利息支出不再有經營用還是事業用的區別，在支付利息的時候統一采用“其他支出”這一會計科目。這樣的核算雖然在一定程度上簡化了利息支出的核算，但是違背了新《事業單位財務規則》中“經營支出應該和經營收入相配比”的規定，一方面不能準確的反映事業單位相關經濟活動的盈利情況，另一方面造成了復雜的納稅調整問題。

2.4 關于預算管理制度的問題

在事業單位會計制度的相關規定中，預算制度的相關規定存在問題。首先，預算的編制不夠完善，精確度有待提高，審批不夠嚴格，執行力度不夠，相關項目的經費使用沒有計劃性，使用程序不規范。在預算的編制過程中，編制人員對預算編制的重要性沒有準確的認識，統一使用增量預算法，導致預算有時候脫離實際較遠。有部分預算編制甚至出現將不應當納入單位預算的項目統一納入單位預算，出現隱瞞、截留財政資金的現象。在預算支出方面，相關支出的隨意性較大，多發津貼、獎金的現象普遍存在，超支業務費等問題嚴重。反映出預算的審批方面不夠嚴格。“專款專用”的財政資金落實不到位，出現挪用、盜用的情況。這些現象的出現一定程度上反映出財政相關部門對預算人員的考核存在問題。

2.5 關于基建支出的問題

目前事業單位會計核算中關于基建方面的核算依據的是《國有建設單位會計》，財務會計核算則依據的是《事業單位會計制度》。在實際工作中，基建的相關賬目是先由建設單位來完成，在其竣工后統一交由使用單位。所以，人們就在實踐中單獨列出基建賬目，在相關項目竣工之前反映在基建賬上，項目竣工后反映在事業單位的賬目中。而這種分離式的核算容易導致下列問題的出現：

(1)在基建項目的單獨核算中，某些人會把收入計入基建賬目，一些違規違法收入也一起列入，容易形成“賬外賬”，而這些也是事業單位財務風險加劇的根本原因。

(2)基建資金的核算只通過“結轉自籌基建”會計科目反映，而事業單位會計核算的賬目中并不體現。這種分離式的核算方式影響了會計核算的整體性，導致會計信息不完整。實際核算中，一些建設周期長，規模大的基建項目，長期不反映在事業單位的會計賬目中，使得單位資產不穩定性加劇，長期發展下去，就有可能形成“爛賬”。

(3)事業單位基建的資金來源有的是銀行貸款等，款項體現在基建賬目中，而同時，事業單位基本上是沒有貸款這一說法的，所以相應地，單位資產負債表中的負債科目期末余額為零，這就導致了會計信息的真實性大打折扣，給會計的信息的使用者造成誤導，容易做出錯誤的財務決策。

(4)基建的相關項目并沒有相關的會計報表統一體現，給相關主管部門的管理造成不便，也給一些人留下了挪用、盜用資金的機會。

(5)基建賬目的“分離式”核算一定程度上對會計的理論教學造成困擾，相應地增加了會計人員的工作量，復雜的核算也大大增加了出錯的機率。

2.6 關于會計報表的問題

從會計報表的體系角度來看事業單位的會計報表：事業單位在期末不編制現金流量表；收入支出方面也沒有編制具體的收入支出明細表；從具體的會計報表結構角度來看：事業單位編制的資產負債表采用的是“科目余額式”的結構形式。以上兩種核算方式給事業單位的會計核算帶來了以下問題：

(1)在會計報表體系中，現金流量表有其獨特的地位和作用，是其他任何報表所不能代替的。但是由于事業單位不編制現金流量表的慣例，進一步使得事業單位的現金收支情況無法得到準確及時的反映。這樣的做法不僅不利于會計信息使用者做出正確的決策，而且容易使外部信息使用者對事業單位的財務管理狀況造成誤解。現金流量表是反映事業單位一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的報表。相應地，現金流量分為：經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量。目前看來，現金流量表已經成為與會計主體有經濟利益聯系的各方了解其現金收入和支出情況的重要渠道，而且事業單位的很多經濟業務往來都是以收付實現制為基礎的，相應的收支情況更是得通過現金流量表反映出來，因此，現金流量表的編制是有其必要性的。

(2)事業單位編制資產負債表時采用的是“科目余額式”的結構，但是其規定式樣的項目列示并不科學合理，其會計平衡原理采取的是“資產+支出=負債+凈資產+收入”，實際其反映的是會計科目余額平衡表的內容，這樣做不符合資產負債表的根本定義，其中既有資產、負債和凈資產的會計要素，也有收入和支出類項目的內容。資產負債表是反映事業單位在某一特定日期的財務狀況的會計報表，是靜態報表。其中列示收入類、支出類項目是沒有必要的，而且列示的內容和收入支出表重復，不僅加大了會計人員的工作量，而且和相關的制度要求不符合，因此，改進資產負債表的編制方式是非常有必要的。

(3)事業單位的資產負債表中凈資產的部分設有“非財政補助結余分配”的會計科目，又分別設置了“事業結余”和“經營結余”兩個科目。進行月報的編制時，業務往來中發生的事業虧損在事業結余部分核算時沒有問題；但是在進行年報的編制時，如果發生了事業虧損并且用事業基金彌補后仍有不足時，此時事業虧損就會在“非財政補助結余分配”科目中有所體現。而事實上當前所使用的資產負債表沒有設置這一科目，不能詳細反映這一事實。

(4)事業單位的會計報表是會計核算工作的結果，是單位對外提供會計信息的重要文件，包含資產負債表、收入支出表和財政補助收入支出表。這樣的做法一定程度來講并不科學，應當包含收入支出明細表。編制收入支出明細表才能更好地向上級或者財務信息使用者說明有關事項，使與事業單位有經濟聯系的各方更好的了解內部財務狀況，使得上級有關部門依據相應的規章制度，對事業單位的資金使用情況進行相應的指導和監督。同時也為下一年的財政預算資金的制定奠定基礎。收入支出明細表的缺失導致實際工作中，不同單位的會計報告五花八門，有的甚至直接省略，不僅不利于會計基本核算監督職能的實現，也不利于國有資產的管理，給部分人留下了鉆空子的機會。

2.7 關于會計人員素質的問題

在全國大大小小的事業單位中，會計人員的理論基礎不扎實是普遍存在的問題。有的人員甚至對會計電算化和會計專業知識缺乏了解，會計人員的素質急需提高。另外，事業單位的崗位被人譽為“鐵飯碗”，一定程度上反映出事業單位缺乏相應的競爭上崗機制和考核機制，人事管理效率有待提高。部分會計人員人浮于事，安于現狀，學習會計知識、進行會計繼續教育的積極性不高，導致的直接后果就是會計科目使用不規范，會計賬目混亂。這一弊端使得會計信息使用者難以對事業單位財務狀況有準確的把握。在實踐中還經常出現會計人員一個人做多個人的工作，不僅記錄經濟業務，保管會計資料，甚至有時會決定經濟業務的發展方向，這樣做的后果就是使得這些工作相互之間缺乏監督和制約，如果出現個別會計人員違法亂紀，挪用、盜用公款的情況，就會使得會計信息的質量大打折扣。

2.8 關于約束監督機制的問題

事業單位會計核算工作的監管部門是政府財政部門和審計部門。實際工作中，由于種種原因，監管部門的工作局限于各級領導干部的任中或離職審計，而對于下屬單位日常經濟往來的會計核算工作監管比較松懈，存在檢查不及時、資金使用情況監督不力、懲處違法亂紀問題力度不夠等問題。在大多數的事業單位中都設立了內部審計機構，但是工作中卻僅僅當一個擺設，基本發揮不出相應的監督作用；而外部審計機構的領導又往往由于經濟利益問題與員工聯系在一起，這就使得無論是內部還是外部監督機構都無法很好的發揮監督、制約作用。

3.事業單位會計制度實施問題的對策與建議

3.1 改善固定資產、無形資產的核算

在現行的事業單位會計核算中，固定資產購置方面入賬采用的是按照采購資金來源列支的方式，這樣做不僅增加了會計人員的工作量且對實際核算結果作用不大。因此建議采取財務會計的核算方式，采購時直接借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目。對于固定資產折舊的部分參照財務會計中固定資產的核算辦法，在固定資產原值的基礎上減去預計凈殘值，將剩余部分在預計使用年限中選擇科學合理的方式進行攤銷，必要時采用加速折舊的方法，將各個時期的折舊額按月計提后計入相關經濟業務的成本或支出，并且要體現出其在關聯的收入中得到補償，用以體現規定中“經營支出應與經營收入配比”的原則，使得固定資產最后的實際價值和賬面價值相一致，由此加強對事業單位固定資產的管理。還有就是統一固定資產和無形資產在折舊計提方面的制度規定，當月增加的資產當月不計提；當月減少的資產當月計提。以此來體現會計核算的一致性。在固定資產減值方面，建議對事業單位持有的固定資產定期進行減值測試，從而得到現有固定資產的準確計量結果。在事業單位固定資產核算中一個特殊的地方就是存在扣留質量保證金購買的固定資產。建議核算中對于這部分資金，不論是否當月取得發票，都不計入固定資產原值，而是在退回時增加非流動資產基金，以便于會計信息使用者的理解。當然地，對于無形資產的核算來說，建議同樣參照工業企業財務會計的處理方式，合理攤銷，計入成本費用，以體現會計核算監督的基本原則，保證會計資料的真實有效，避免與實際相差太遠。

3.2 添加基建支出的相關會計核算

前文提到由于“分離式”的核算給會計信息報告帶來了一系列不便，因此建議將基建核算的相關內容加入事業單位財務會計的核算工作中，具體的核算方式參考《國有建設單位會計制度》的有關內容。在“在建工程”科目下添加具體的明細科目，歸集基建支出，并且在會計報表中做出相應的體現，單獨列示具體信息。既保證了會計核算要求會計信息的一致性、完整性，又為會計信息的使用者及上級部門使用信息，監督會計核算提供了便利。

3.3 加強對事業單位的資產管理

加強對事業單位的資產管理是會計日常工作中重要的一環。首先，應該加強對事業單位事務的管理。在會計日常工作中著重對持有的固定資產等進行清查和盤點，制定相應的工作計劃，定期或者不定期的清查盤點，以保證事業單位資產的完整，數目上準確無誤，設備上完好無損。在工作中，還應該注意不同種類資產的分類管理，現金類資產要落實責任到人，錢物分離，對于會計人員來說要合理分工，相互之間進行監督和制約，有效防止會計人員的監守自盜，防止國有資產的流失。另外，對于一些大宗資產及低值易耗類物品制定相應的管理規范，必要時備案登記。

3.4 合理確定短期借款、長期借款的利息支出

為了在事業單位的會計核算中體現出新制度規定的“經營支出應與經營收入配比”的原則，精確地在會計報告中體現經濟業務往來中的盈利虧損情況，建議采用準確的衡量方式記錄利息支出的用途，如果是用于經營活動產生的支出，計入“經營支出”；其他的活動計入“其他支出”。

3.5 完善預算管理制度

在日常工作中，完善預算管理制度，明確各個會計人員的工作，采取相應措施統一事業單位的收入核算，建立健全收入分配制度，對于某個項目的預算要從嚴從頭抓起，嚴格審批，按照項目、時間、資金等精細管理，不得由任何人隨意變更，提高會計信息質量和事業單位財政資金的使用效率。

3.6 完善會計報表體系和內容

(1)增加現金流量表。現金流量表用來反映事業單位一定時期內的經營活動、投資活動、籌資活動的現金流入流出情況。添加這一報表，可以及時反映出事業單位的現金流動情況，為會計信息的使用者提供精準的會計信息，也為上級對下級的監督提供便利。

(2)增加收入支出明細表。收入支出明細表的增加可以精確的反映出每一筆資金的來龍去脈，方便經濟業務關聯各方了解單位的財務狀況，也便利了上級部門的監督制約。有了規范的制度，還可以統一各個不同單位的編制基礎，統一計量口徑，使得各單位期末的會計信息相互之間具有可比性。

3.7 加強事業單位會計人員的素質教育

管理的關鍵在于人。加強事業單位會計人員的素質教育是管理工作做好的關鍵。首先，擁有專業知識一流，職業道德水平高的會計人員是內部控制順利實施的關鍵。在加強專業知識教育的同時，不能忽視對其素質的培養。積極開展各種繼續教育活動，時刻注意學習提高。對于不同崗位的會計人員進行合理分工，便于工作的高效開展。其次，上級部門應該設立科學合理的監督制約機制，加強對下級部門的監管，形成良好高效的內部監督機制，從根本上重視監管工作。最后，有了外部的教育監督，財會人員自身應該擁有相應的職業道德意識，時刻提醒自己，監督自己的工作，提高業務水平的同時提升道德素質，促進新制度的實施。

3.8 建立健全事業單位會計工作的監督制約機制

針對此前事業單位會計核算工作中的種種不合理現象，事業單位應該采取相應的措施，建立健全相應的制約監督機制，加大管理力度，確保會計核算工作合理、有效開展。首先，事業單位應該加強內部審計的管理。定期對已經發生的經濟業務的相關賬目進行內部審計，做到有問題及時發現，及時糾正，并根據出現的問題采取有效的解決措施。其次，根據本單位業務的相關情況，合理編制會計預算和結算，嚴格審批、實施環節的管理流程，確保工作有序開展。再次，對于單位內部、外部的審計工作應該相互配合，分工明確，相互監督，提高工作效率。最后，單位內部、外部的制約監督機制要有一個合理的衡量標準，易于會計人員參照執行。

4.結論

新事業單位會計制度包含了事業單位會計日常工作中的資產、負債、凈資產、預算等方面的內容，真實、合理、全面的反映出事業單位會計預算的執行、日常業務的收益虧損等財務狀況。這一制度的實施對于事業單位會計工作的開展、提高會計信息質量、加強監督管理力度等方面具有重要意義。首先，體現了政府職能的轉變、體現出經濟發展的需要，表現了建設服務型政府的客觀要求，對加快全面建成小康社會、不斷完善改革總體布局具有重要的促進作用和現實意義。其次，有力保障了事業單位為適應和滿足市場經濟深化改革的不斷發展，為完善事業單位管理體制機制，激發事業單位積極性，滿足伴隨經濟社會發展而不斷增長的人民群眾對公共服務的需求創造了條件。最后，適應并符合了事業單位科學分類改革的具體要求，即按社會功能將事業單位分為行政、生產經營和公益服務三個部分，《新會計準則》為我們提供了根據不同事業單位工作內容的特點實施不同的改革管理措施的會計核算條件，為事業單位努力在管理方式、收入分配、資產負債與人力資源管理、財政財務保障等關鍵環節開展體制機制的創新提供了有利條件。