企業環境成本計量的方法探討*

○陜西師范大學國際商學院

王 怡

○商洛學院經濟管理學院

葉芳恩

企業環境成本計量的方法探討*

○陜西師范大學國際商學院

王 怡

○商洛學院經濟管理學院

葉芳恩

環境成本應該融入企業成本體系中，環境成本計量應該體現在企業日常經營管理活動中，這樣才能更好的反映企業整個生產過程對環境的影響程度，從而合理地評價企業每個生產環節的環境效益。對企業環境成本進行成因分析可以更好地管理企業的生產活動，使企業在環境成本支出最小的基礎上實現經濟效益的最大化?；趪鴥韧猸h境會計研究現狀，闡述了環境成本計量的基本理論，對現有環境成本的計量方法分類別進行了對比分析評價。以GB公司為例運用案例分析了改進后環境成本計量方法在企業不同情形中的運用，以期為環境成本的計量及可持續發展提供參考。

企業 環境成本 計量方法

環境的惡化危害人們的健康，也影響著人類的可持續發展。環境成本指企業在生產經營的活動過程中對環境造成損害后及時采取相應的解決對策，來使周圍環境的面貌盡可能最大限度恢復到原來面貌而發生的相應費用和支出。根據外部性理論，環境成本的支出費用應該合理的分配到企業和個人身上，而不再只是政府大包大攬，因而如何有效的計量環境成本也成為了研究重點。將確認的環境成本予以量化并且通過精確的數量單位將環境成本明確地表現出來的過程就是環境成本計量。正確計量環境成本和企業的可持續發展息息相關，一方面選擇合理的方法正確計量環境成本，為企業提供有效的數據支持，有助于明確對環境成本的認識，從而發現問題解決問題，實現經濟效果與環保效果的最佳配比。另一方面，通過對環境成本計量方法的探析，可以進一步完善環境成本的研究，使環境成本計量更加精準，更加合理。

一、國內外研究現狀

(一)國外研究現狀

F.A.Beams(1971)撰寫《控制污染的社會成本轉換研究》，J.T.Marlin(1973)撰寫的《污染的會計問題》是環境會計研究的標志。

Kevin A kitzman認為企業的領導層應該將環境評價績效納入到企業業績的衡量績效指標中，企業管理者則可以對該公司的環境成本有一個詳細了解，有利于對環境成本的管理和控制。

Gale Robert提出通過控制排污來實現對環境成本的控制，這種方法能在市場規律的作用下自動調節，使社會環境污染問題得到緩解。

R.Kannanetal在對環境成本的計算中提到了產品生命周期的成本評價，成本評價是指分析影響環境成本的主要因素，分別對其進行計算，并將其用貨幣的形式表現出來，重點是產品生產流水線上的成本評價，強調把產品生命周期作為一個系統來看待。

Robert D.Mohr, Shvawantee Saha認為企業對環境成本的計量可以采用貨幣性和非貨幣性兩種方式相結合，這樣能更準確地對企業環境成本進行考核，對環境工作任務有個總體評價。

(二) 國內研究現狀

洪少育(2016)認為環境成本可以分為預防成本、運行成本、補償成本三類。它們分別有對應的計量方法：預防性支出法、市場價值法以及機會成本法和人力資本法。市場價值法以環境污染對社會造成的經濟損失為計量基礎。機會成本法和人力資本法以清除污染后果、補救賠償損害的成本為計量基礎。預防性支出法以預防污染發生的費用為計量基礎。

王婷(2015)認為企業要根據外部環境的情況來選擇合適的環境成本計量方法，很多方法離開相適應的外部環境就無法應用。每種方法都有其局限性，所以需要一種可以將防控污染方面的支出綜合考量、具有實際操作可行性的計算方法。

徐慧瑩，高博文(2015)認為環境成本是企業在生產經營活動中因導致周圍環境受到不良影響而付出的代價。因為環境資源具有效用性、稀缺性、替代性等特點，因而可以采用實際成本法、機會成本法和預防性支出法對環境成本進行計量。

智艷軍(2015)分析了環境成本的確認條件以及原則，提出了環境成本的不同計量方法以及主要適用條件，他認為研究環境成本的目的是要對環境成本進行控制。

二、環境成本計量的方法

(一) 直接市場法

直接市場法是指直接使用貨幣價格對成本進行有效計量。具體方法有以下幾種：

1.市場價值法

該方法是將自然資源視為一項傳統生產因素，用市場價格計算環境成本的方法。估計模型為：

D=ΔQ×P

其中D為環境資源的惡化成本；ΔQ指因環境資源損耗而引起的商品數額減少量；P為產品的單位價格。

2.人力資本法或收入損失法

企業經營活動過程中對自然環境造成損害的同時對人類身心健康也會有一定的危害。人力資本法就是用環境污染對人體健康和勞動力的損害來估計環境污染造成的經濟損失。估價模型為：

Cn=[P(Li-Loi)Ti+Yi(Li-Loi)+P(Li-Loi)Hi]M

其中P是人力資本(取人均凈產值，元/年人)；M是污染覆蓋區內的人口數(10萬人)；Ti為i種疾病患者耽誤的勞動時間(年)；Hi是i種疾病患者陪床人員平均耽誤的時間(年)；Yi是i種疾病患者平均醫療護理費(元/人)；Li，Loi分別是符合環境標準區和評估區某種疾病的發病率(人/10萬人)。

3. 恢復費用法

恢復費用法就是用恢復或更新由于環境污染而被破壞的生產性資產所需的費用來衡量環境污染的成本的一種方法。比如把有毒物資等堆在地面上，有害液體肯定會對土地、地下水等環境資源造成損害，企業就要采取相應的措施予以解決，這筆支出就可以計入環境成本。有時也可以用人工建造新工程發生的全部支出來估算需要的環境恢復成本。計算模型為：

Pr=∑CiQi

式中：Pr為恢復自然資源所需的費用，Ci為恢復和補償i資源的單位費用，Qi為i資源被污染或破壞的數量。

4. 預防支出法

預防支出法就是用人們為避免造成環境危害而做出一系列措施所花費用來衡量環境成本的一種方法。例如，人們會通過安裝隔音設備來減少噪音污染，這筆花費就屬于預防支出。

綜上所述，當人類的生產經營活動對環境產生一定影響且該影響有預防和恢復的可能性時，環境成本可以通過人們抵御環境污染風險或恢復受破壞的環境所需的費用來反映。

(二)替代市場法

用可以觀察和度量的商品與勞務的價格來衡量環境成本的計量方法就是替代市場法。

1.后果阻止法

當環境質量嚴重惡化并且已經無法逆轉時，人們往往通過增加其它的投入來減輕或抵消環境質量惡化帶來的后果。例如，當由于環境問題惡化引起農作物單產嚴重下降時，人們會增加化肥和優質種子的投入，用這些投入的金額來衡量環境成本的方法就是后果阻止法。

2.工資差額法

當工作環境過于惡劣，同等情況下勞動者肯定會選擇工作環境較好的工作，為了讓勞動者愿意留下來，企業就必須要給從事此項工作的勞動者一些補償，往往會通過提高工資或者減少工作時間，延長休息時間的方式來達到自己的目的。這種用工資水平的差異來衡量環境成本的方法就是工資差額法。值得注意的是，使用工資差額法的前提是勞動者有充分的自主權，可以在區域內自由遷徙或調換工作。

3.旅行費用法

閑暇時間，人們會選擇去一些環境優美，污染少的地區游玩，這種方法則認為，旅游者前往他鄉旅游的原因是因為自身周圍的環境質量差，他們愿意支付一定的費用去享受更好的生活環境，在不考慮其他影響因素的時候，則可以用旅游支出來間接衡量環境質量的變動貨幣價值。

(三)優缺點比較

直接市場法和替代市場法各有其適用范圍和特點，在運用中的優缺點可歸納如表1。

表1環境成本計量方法的特點和局限性

綜上所述，替代性市場法能用到的信息很多，然而這些商品和勞務的價格一般也是受多種因素影響，環境因素往往只是一部分，所以替代市場法的結果往往不是特別精準。所以，選擇計量環境成本方法的時候，首先選擇直接市場法；如果不具備選用直接市場法的條件時，則采用替代市場法。

三、環境成本計量方法的改進

(一) 預防成本用差額成本法計量

差額成本法主要計量企業在進行生產之前和生產過程中為減少對環境的污染而發生的環境成本差額。差額成本法的計量公式如下：

公式中，Cd為企業環境預防成本；Ci為環保投資支出；C0為原投資支出；

(二)運行成本用市場價格法計量

環境運行成本的具體計量公式如下：

K=Cn/P1

公式中：K為價格修正系數；P為企業耗用的環境資源價格；C為不可剔除的影響因素的單位支出。

接著將計算結果帶入下列公式，具體如下：

P1=(1+K)×P0

公式中：P為調整后的環境資源價格；P0為行業標準價格。

用調整后計算得出的數值減去實際支出的數值得出之間的差額，進一步分析差額產生的原因。

(三)補償成本用恢復費用法計量

當環境被破壞后，因為資源的有限性，人們需要想出一定的解決方案對資源環境予以補償或恢復，而在這期間的發生的各種費用則可以看作是環境成本?；謴唾M用法就是把人類對資源的損害貨幣化，這項支出則被稱為恢復補償費用。其基本計量公式如下：

其中：Pr為自然資源估價(即自然資源受到破壞的經濟損失)；Ci為恢復和補償原有資源的單位費用；Qi為污染或破壞的數量。

四、改進后環境成本確認計量的應用

(一) 企業介紹

GB火力發電企業在生產經營過程中煤是主要燃料。造成的環境污染主要是廢氣、廢水，有害固體和噪聲污染。該企業也漸漸認識到環境保護的重要性，購買了具有節能環保技術的先進設備，努力實現又好又快的發展目標。

表2 火力發電企業的環境成本分類

(二)企業在環境成本計量方面的具體做法

1. 環境預防成本的確認計量

該火力發電企業因投入脫硫設備而發生的具體支出見表3。

已知SJF型雙堿型脫硫設備使用壽命是25年，用直線法計提折，則可以得出年折舊額是15 464/25=618.56萬元。氣箱脈沖袋清灰設備投資額見表4。

表3 投資項目列表 單位：萬元

數據來源：公司內部資料。

表4 設備投資額

數據來源：公司內部資料。

已知該公司支出530萬元用于廢水處理設備的建設，設備的預計使用壽命是20年，則年折舊費用為：530/20=26.5萬元。

已知該企業支出5650萬元用于廢渣處理設備建設，設備預計使用壽命是20年，則年折舊費用是：5650/20=282.5萬元。

該企業每年支出123.66萬元在環境研發成本方面。為降低噪音污染等其他費用年支出是65萬元。

綜上所述，該企業的環境預防成本總計是：

618.56+287.5+26.5+282.5+123.66+65=1403.72萬元。

2.環境運行成本的確認計量

其他年運行成本具體情況見表5。

表5 SJF設備運行成本分析表

數據來源：公司內部資料。

該火力發電企業設備的維護費用是設備總投資的3%，則每年的設備維護成本為：15 464×3%=463.92萬元。

表6 運行成本分析表

數據來源：公司內部資料。

該火力發電企業廢水處理設備年運行費用為43萬元，灰渣處理設備年運行費用為423萬元，煙囪凈化裝置全年運行費用202.8萬元，環境檢測費用約為53萬元。

綜上所述，該企業的環境運行成本總計為2556.8+463.92+401+43+423+202.8+53=4143.52萬元

3. 環境補償成本的確認計量

按照國家政策規定，GB企業每年要上交給國家一定的環境污染費。征收標準如下：每千克二氧化硫和二氧化氮等氮類氣體為0.63元，一氧化碳為每千克0.04元，煙塵為每千克0.28元，已知該企業的污染物排放量分別約為： 96.54噸一氧化碳，3166噸氮類氣體， 323.76噸煙塵，612噸二氧化硫。

綜上所述：

二氧化硫的排污費為：0.63 × 612 × 1000=385 560(元)

氮類氣體的排污費為：0.63 ×3166 × 1000=1 994 580(元)

一氧化碳的排污費為：0.04 × 96.54 × 1000=3861.6(元)

煙塵的排污費為：0.28 × 323.76 × 1000=90 652.8(元)

所以，總排污費損失為：385 560+1 994 580+3861.6+90 652.8=2 474 654.4(元) (數據來源：公司內部資料)

對職工的補償支出和其他費用： 106萬元。(數據來源：公司內部資料)

用恢復費用法的思想來看，該企業的環境破壞成本為：247.47+106=353.47(萬元)

企業園區內進行綠化，種植各種植被即可以美化環境，又可以過濾煙塵，減少噪音，進行光合作用，吸收有害氣體。平均每年發生的綠化費用6萬元。

綜上所述，該企業的環境補償成本合計為：353.47+6=359.47(萬元)。

4.環境或有成本的確認計量

該企業首先組成了一個評估專家小組，該小組共有3名大學研究人員，3名企業管理者，4名有10年以上相關工作經驗的技術人員，在此基礎上，篩選出了“過度排放NO：罰款”和“過度排放氮類氣體造成的人身傷害”兩個或有事項，統計結果如表7、表8：

表7 過度排放NO：罰款評估分析表

續表

數據來源：公司內部資料和整理計算得到。

表8 過度排放氮類氣體造成的人身傷害評估分析表 (單位：萬元)

數據來源：公司內部資料和整理計算得到。

綜上所述GB火力發電企業環境或有成本額：12.77 × 0.735+42.75 × 0.643=36.87萬元。

(三)企業環境成本確認計量分析及評價

該企業原來和大多數企業一樣，都是按照傳統會計的核算模式將所有環境成本都計入“生產成本”、“營業外支出”或“期間費用”中，沒有把環境成本進行專門的會計核算，僅僅只是在會計報表附注中合并反映。按照改進后確認與計量方法計算結果匯總如表9。

己知該火力發電企業本期總成本是28 560萬，則可以得出環境成本占總成本的百分比是5943.58/28 560×100%=20.81%，由此可見環境成本在整個生產成本中占有著不可忽視的重要地位。同理不難看出，現在實行的會計制度在環境成本計量方面的弊端。在現行會計制度下企業大多都是對環境成本進行籠統的計量，把環境成本分配到各種費用中，根據自己的經驗給出一個大概值，并沒有設置專門的科目，選用合適的方法將環境成本單獨披露出來，這樣的行為不利于管理者對環境成本做出正確的評價和認識，最終得出的企業盈利和收入自然具有一定的片面性，也不利于企業向環境友好型發展道路的轉變。按照改進后的計量方法合理計量環境成本，有利于實現企業又好又快的發展目標。

表9 企業環境成本匯總表 (單位：萬元)

由計算得出結論，環境的預防成本、運行成本、補償成本以及環境或有成本分別占環境總成本的23.62%、69.71 %、6.05 % 、0.62%。其中環境運行成本占了69.71 %的比例，其他三項合起來只占據30.29 %的比例，明顯可以看出，火力發電企業在環境保護設備方面的支出很大，因此提高設備的工作效率成為該企業接下來要解決的首要問題。另外該企業的環境預防成本占比23.62%，僅次于環境運行成本，說明該公司有一定的環保觀念。同時，該公司的環境研發成本和綠化成本占比較少，這樣不利于該企業更好更快的發展，增加該方面的成本投入，提高環境保護的工作效率也是該企業今后的重點工作。

我國應考慮將環境成本納入產品成本中。一方面企業為了降低生產成本，在產品制造的活動過程中自然會想辦法降低成本，包括降低環境成本。另一方面，企業將環境成本納入產品成本中，成本提高，產品價格上漲，根據經濟學原理，價格上漲的同時消費者的購買力則會減少，企業為了盈利就會加大投入研發出更加優質的環境友好型替代產品。企業作為市場的主體更應該承擔起社會責任，履行自己的義務，樹立環境保護的觀念，選擇合適的計量方法，合理控制環境成本。

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陜西省社科基金(項目編號：2015D041)丹江口庫區及上游地區生態與旅游產業融合發展關聯度研究。

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關宏銳