資源環境審計的特點、存在問題及對策建議

延 鑫

（太原師范學院，山西 榆次 030619）

資源環境審計的特點、存在問題及對策建議

延 鑫

（太原師范學院，山西 榆次 030619）

黨的十八屆五中全會提出創新、協調、綠色、開放、共享的發展理念，這五大發展理念指導我國今后一段時期經濟社會的著眼點、目標任務和總體思路。審計機關應進一步貫徹落實十八屆五中全會五大發展理念精神，開展資源環境審計，積極履行審計監督職責，促進經濟社會可持續發展。當前資源環境工作面臨良好的發展機遇，同時還存在一定的挑戰。研究資源環境審計特點、存在問題及對策建議，對構建我國資源環境審計理論體系，推動審計實踐的科學發展，具有借鑒意義。

資源環境審計；國家治理；環境保護

資源環境是人類賴以生存和發展的基本依托，是國民經濟和社會發展的重要物質基礎，節約資源和環境保護是我國長期堅持的基本國策。黨的十八大將生態文明建設放在突出地位，把生態文明建設納入中國特色社會主義事業“五位一體”總體布局，并系統闡述了加強生態文明建設的總體要求、重點任務和正確路徑。十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出，緊緊圍繞建設美麗中國，深化生態文明體制改革，加快建立生態文明制度，健全國土空間開發、資源節約利用、生態環境保護的體制機制，探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計；建立生態環境損害責任終身追究制；對造成生態環境損害的責任者嚴格實行賠償制度。十八屆五中全會又提出創新、協調、綠色、開放、共享的發展理念，并成為今后一段時期經濟社會的著眼點。

資源型地區背負著國家經濟建設的重要使命，以犧牲資源、環境、發展為代價，為我國經濟建設尤其是資源欠發達地區或省份建設做出了突出貢獻。由于不合理的生產方式和消費方式，粗放型經濟增長模式占據主導地位，雖然實現了較高的增長速度，但是嚴峻的環境問題已經成為我國可持續發展的重要制約。具體表現為資源能源保障能力嚴重不足、資源開發利用效率低，環境承受力嚴重超載，節能減排壓力大，水、大氣、土壤等污染嚴重，生態環境惡化的趨勢未得到有效遏制等。

資源環境審計涉及面廣，實踐和理論界對資源環境審計的認識也呈現多樣性的特點。劉達朱、王本強、陳基湘（2002）參照世界審計組織環境審計工作組提出的定義框架，將政府環境審計，也就是我國的資源環境審計定義為：為促進政府實施可持續發展戰略，由審計機關對政府和（或）企事業單位等被審計單位的環境管理以及有關經濟活動的真實性、合法性、有效性進行的監督、評價和鑒證等工作。王淡濃（2011）認為，資源環境審計是指政府審計機關為落實科學發展觀，促進可持續發展戰略的實施，對政府和企事業單位有關資源開發、環境保護的管理及經濟活動的真實、合法和效益性所進行的監督、評價和鑒證工作。

一、資源環境審計的特點

基于資源環境審計目標、規范、運行質量控制等，資源環境審計具有以下特點：

（一）審計范圍廣泛

由于資源環境工作涉及面廣，一個審計項目可能涉及很多的主管部門和項目單位。國家環境保護的規劃、實施，中央與地方的產業政策，礦產資源的規劃、開發、利用活動，政府環保等行業管理部門的環境管理與治理行為，區域污染（海洋、河流）與大氣污染的治理，重污染行業的生產經營活動，政府與企業投資行為，交通運輸部門、能源供給部門等公用事業單位的服務供給行為，濕地、草原、自然保護區、重點物種等生態方面的保護。審計范圍廣泛，審計對象日益寬廣。

（二）審計過程有難度

其一，資源型地區資源環境審計過程中環境信息計量、披露、列報具有一定的主觀性和不確定性。環境會計在確認特定環境資產或負債的具體金額方面有一定難度。審計過程中采樣也受季節、地域等條件限制。例如2015年10月至2016年1月份，審計署組織18個特派辦對一些地方的水污染防治資金進行了審計，重點對18個省（直轄市）的800多個水污染防治項目進行了審計，審計抽查了此次審計范圍內長江經濟帶沿江區域涉及的23個市縣，此次抽查范圍較廣，問題較多，發現城市生活污水未經處理直排長江占12%，有近96%未配備船舶垃圾點。此次水污染防治資金審計工作在冬天開展，因季節固有的局限性，導致采樣有一定偶然性，因此不能用以上數字完全說明問題。

其二，資源型地區資源環境審計全覆蓋需要多渠道信息融合。環境數據來源于企業內部和外部檢測數據。有些企業存在機會主義行為，不會對外提供真實數據，因此內部數據往往很難判斷真實性。此外，環境問題的產生和解決有一定滯后性，單憑歷史數據很難發現疑點，還需結合實時數據分析取證。

（三）審計內容專業性

資源環境審計內容涉及多方面知識，從學科角度看，資源環境審計是審計學的一個分支，同時，資源環境審計又是一個多學科交叉的邊緣性綜合學科，除了審計學相關理論外，還需要經濟學、環境科學、社會學等學科多理論的支撐。從事環境審計的人員除了具備財務審計、合規審計和績效審計的能力外，還需要具備法律、統計、管理、土木工程、系統論、信息技術、社會學等方面知識。

（四）審計視角獨特性

資源型地區資源環境審計注重從政策法規、體制機制層面的歸納和分析，促進節能減排，加強資源管理。2013—2015年，審計署通過對礦產資源、重點流域（海域）水環境保護、土地資源、退耕還林工程、天然林保護工程等審計，查處重大違法違規問題，其目標主要包括，促進資源環境政策法規的貫徹執行和戰略規劃的實施，檢查政府及有關部門、單位資源開發利用和環境保護責任的履行情況；檢查資源環境項目的建設和運營效果，揭示和查處資源環境項目建設運營中的浪費資源、破壞環境、資產流失等問題，促進提高項目績效；檢查資源環境資金的征收、分配、使用和管理情況，揭露存在的偷漏拖欠、擠占挪用、損失浪費等問題，分析評價資源環境資金使用績效，促進規范資金管理，提高資源環境資金使用效益。

二、資源環境審計存在的問題

盡管資源環境審計工作取得了一定成效，審計力度不斷加強，內容不斷深入，但也存在一定的挑戰，我國資源環境審計起步較晚，已有資源環境審計實踐僅靠一些零散的審計案例的總結研究不夠，為數不多的資源環境專項指南，實踐中的經驗尚未總結提煉到理論層面，資源型地區資源環境審計仍有不少問題：

（一）相關法律法規體系不完善

截止2016年年底，我國已制定了三十余部環境資源保護法規，形成以憲法關于環境保護相關條款為基礎，綜合性環境基本法為核心，由海洋環境保護、水污染防治、大氣污染防治等環境污染防治法和森林、草原、礦產資源、水資源、野生動物保護等自然資源保護法組成的法律體系，對保護環境起到了十分重要的作用。但是，這些法律法規的覆蓋面還不全面，未能統領生態文明建設全局的法律。在已頒布的審計法、審計法實施條例、國家審計準則等法規中，都沒有對生態文明建設審計做出明確規定，這使得國家審計促進生態文明建設雖然具有原則意義上的法律根據，但缺乏明確具體的法律依據和保障，因此具體條款和操作規范有待完善。

（二）缺乏完善評價指標體系

資源環境審計是一項需要調動多部門、多行業參與的系統性工作。我國現行的政府管理體系中，環境保護和資源保護職責由不同部門承擔，在公眾眼里，環境保護和資源管理是有區別的。資源環境審計最核心的審計內容體現在績效審計上，包括資源環境資金征收管理使用情況、資源環境政策執行情況、政府及相關主管部門和相關企業、事業單位履行資源管理和環境保護職責情況、重大環境保護項目建設運行情況。資源環境審計的評價標準是審計機關實施審計的基礎，是衡量和評價資源環境對象的真實性、合法性和效益性的準繩，也是審計人員對有關經濟活動的資源環境方面查明事實真相后，據以判斷是非優劣，做出審計結論的尺度。我國資源環境審計評價標準分以下幾類：有關資源環保的法律、法規和規章，有關提高環境質量的環境標準，具有強制約束力的文件。在實際工作中運用資源環境審計評價體系有如下不足：一是選用的標準幾乎全部屬于權威性審計標準，非權威性標準的來源建立和在審計實踐中運用在我國基本是空白，只是有些地方審計機關在一些審計中進行了初步嘗試。二是缺乏對資源環境領域相關項目、政策等進行評價的績效指標。目前我國審計機關尚未明確提出準對資源環境審計的標準或審計標準框架。

（三）資源環境審計人才不足

世界審計組織第7次資源環境審計問卷調查（2012年）顯示，有約70%的最高審計機關表示其有至少1%的人員專職或兼職從事資源環境審計工作，40%的最高審計機關擁有專職從事資源環境審計的人員，65%的最高審計機關認為其存在讓更多的人員參與資源環境審計的空間。

資源環境審計涉及范圍廣、技術性強，涉及多種交叉學科知識，范圍廣泛，涵蓋了土地、礦產、森林等重要資源的開發利用管理，水、大氣、土壤、固體廢物等污染防治，重點生態建設工程和生態脆弱地區生態保護等方面的內容，在很多情況下需定量分析。目前，我國審計人員以財會為主體的知識結構遠不能適應這方面的需要，從而會影響審計業務環節的工作質量。

（四）資源環境審計執行結果機制不完善

一些地區資源環境審計結果機制不完善，政策目標不協調，同一地區政策缺乏連續性和穩定性，審計機關在出具審計報告和審計決定后，應當在規定的時間內檢查或者了解被審計單位的整改情況，但有些審計單位存在沒有建立審計結果跟蹤檢查機制，責任追究制度不完善等問題。

三、深化資源環境審計的對策和建議

為了促進形成節約資源與保護環境相統一的發展格局，更好地發揮審計在國家治理中的基石和重要保障作用，關于深化資源環境審計有以下對策和建議：

（一）完善相關法律法規制度、體系

相關資源環境法律法規影響著資源環境工作的開展，隨著我國資源環境法律建設的推進，相關法律法規應得到修訂和完善。2015年實施的《中華人民共和國環境保護法》增加了政府、企業各方責任和處罰力度。另外，除法律法規的修訂外，還有一些資源環境工作是以試點的形式存在，例如，退耕還林工作在1999年剛開始實行時就經過了幾年的試點期，在2003年《退耕還林條例》發布之前，退耕還林的很多法規政策都處于試行階段，試行本身就意味著需要根據實際情況和工作進展加以完善和調整。

（二）多元信息融合實現審計全覆蓋

搭建審計分析平臺，涵蓋國土、環保、水利、農業、林業等主管部門業務數據。借助相關部門的環境統計信息系統、排污費征收管理系統、污水處理信息系統等平臺數據與審計機關的現場實施系統關聯，充分利用計算機對生態環境中的動態數據開展輔助審計。打造內部數據與外部數據融合、歷史數據與實時數據融合、線上數據與線下數據融合，實現資源環境審計全覆蓋。

（三）加強學習，建立專家儲備制度

加強現有審計隊伍的資源環境審計持續性的教育培訓，學習環境科學、政策科學和公共管理等方面的課程，幫助其建立專業化的資源環境知識體系，掌握環境科學、環境經濟學、生物學、工程建設、生態保護、能源等專業知識。通過相關培訓、學術研討、交流學習，讓原有相關審計人才“走出去”。建立與外部專家長效聯系機制，建立專家檔案或專家庫，聘請在資源環保領域具有豐富理論功底和實踐經驗的外部專家，成立專家小組，在審計業務執行過程中提供咨詢和指導，尤其是環境工程技術專家、律師等相關人員，將更多的外部人才“引進來”。幫助開展資源環境審計工作，彌補審計人員專業技能上的不足，增強審計人員的專業能力。

（四）完善資源環境審計評價指標體系

資源環境審計可以引入較為精確地衡量被審計事項的資源環境成本和效益的分析方法，主要包括資源環境費用（成本）效益（效果）分析法和資源環境經濟評價法。

1.資源環境費用（成本）效益（效果）分析法。資源環境費用（也稱環境成本）是某一會計主體在可持續發展過程中，因進行環境活動而付出或耗用資產的轉化形式。資源環境效益（效果）是指一定期間內，資源環境資產給人類帶來的已實現的能夠用貨幣計量的效用。在利用資源環境費用（成本）效益（效果）分析進行資源環境經濟評價時，由于采用的評價標準不同，存在不同的具體方法。其中，通常采用的方法為經濟凈現值法（ENPV）、經濟內部利潤率法（EIRR）、效益費用比法三種評價準則（或指標）。這三種方法中，經濟內部利潤率法比較直觀，能直接表示項目投資對國民經濟的凈貢獻能力。效益費用比的含義是單位費用所獲得的效益。

2.資源環境經濟評價法。這是借鑒資源環境經濟學科的方法，指審計人員對資源環境的狀況、質量和為資源環境提供的經濟價值直接進行定量評價的方法。在資源環境審計中，可以運用經濟評價方法對資源破壞和環境污染造成的損失、資源環境項目和政策的效益進行評估。資源環境經濟評價法可以分為三類：第一類是直接根據市場價值或生產率的市場價值法；第二類是利用替代物的市場價值的替代市場法；第三類是假想市場法，利用人為創造的假想市場來衡量環境質量變動的價值。

從表1可以看出，在計量分析資源環境效益或損失時，可以引入以上分析方法，對一些間接的、無形的、或者難以計量的影響進行評價。對于能夠定量的并能夠用貨幣計量的影響，則加以定性描述，然后對各方案比較，從中選出最好的方案用于資源環境審計。

表1 資源環境主要經濟評價方法

例如，在水污染防止審計中，審計人員將環境變化帶來的收益或損失貨幣化，來評價水污染治理的環境效益。使用的方法包括：市場價值法，即分析水質變化引起的漁業、農業產值變化；人力資本法，即分析水質變化對人患某些疾病的概率，進而對國內生產總值直接和間接的影響；機會成本法，即分析水質改善后，自來水取水距離縮短帶來的管理建設成本降低等。

（五）加大資源環境政策執行情況的跟蹤審計力度

資源環境政策的執行情況包括國家資源環境法律法規、規劃、措施、制度等是否完善合理，政策目標是否實現，政策執行效果如何等。

如在土地資源審計中，要檢查執行土地利用總體規劃、計劃制度、征地、農用地轉用審批制度，耕地占補平衡、基本農田保護等耕地保護制度的情況，檢查執行供地與產業政策、招標拍賣掛牌出讓和協議出讓土地制度的情況，檢查用地單位執行用地合同和閑置用地、轉讓政策，以及城鄉規劃管理政策的情況，還要檢查土地整治項目執行招標投標制、法人負責制等工程管理制度等情況，反映和揭示土地資源管理和使用中存在的機制、體制、政策、管理方面的成效與缺失，揭露和查處重大違法違規案件線索。

在礦產資源審計中，要檢查編制和執行礦產資源規劃情況，執行礦產資源規劃、年度計劃管理制度、礦業權設置審批制度等情況。

在流域水污染防治審計中，要檢查國家環境保護法律法規的貫徹落實情況，流域治理規劃的落實情況，主要環境質量標準的落實情況，主要污染物排放總量控制目標的落實情況，建設項目對流域環境的影響。

為了更好地發揮政策的指導作用，各地方政府和相關部門應按照正確路徑執行政策。進行資源環境政策跟蹤審計時應著重注意是否有拒絕政策、變通政策以及政策執行不暢三種情況。對審計過程中政策的不科學、不細化、不完善的政策予以及時揭示和反映，并提出整改建議，促進資源環境政策貫徹落實。

隨著科學技術的迅猛發展，客觀上把發展生產力建立在過度索取自然的基礎上，對自然資源補償普遍不足，高耗能、高污染的粗放型經濟增長方式嚴重破壞生態環境，制約了經濟社會的可持續發展，環境問題一度引發社會公眾高度關注，資源環境領域問責需求強烈，政府也將解決環境問題納入國家治理的主要任務。因此，加強資源環境審計，積極尋求問題的對策，促進環境建設的推進和審計制度的完善，對全面建設小康社會、建設環境友好型社會、資源節約型社會有著重要的意義。

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F239.4

A

1004-2768（2017）11-0089-05

2017-09-11

延鑫（1989-），女，山西大同人，太原師范學院經濟系助教，研究方向：審計理論與實務。

A 校對：L）