人力資源會計基礎理論與核算方法探討

在知識經(jīng)濟時代，人力資源在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理活動和市場競爭過程中發(fā)揮著越來越突出的作用，在我國實施人力資源會計核算，顯得很有必要。本文對人力資源會計的核算對象、會計假設、會計計量等理論基礎和賬戶設置、賬務處理方法進行了基本的探討分析。

人力資源的內(nèi)涵有廣義和狹義兩個方面。廣義的人力資源是指社會具有智力和體力勞動能力的人的總和，包括數(shù)量和質(zhì)量的綜合。狹義人力資源是指企事業(yè)單位等組織所擁有的用以制造產(chǎn)品和提供服務的人力。人力資源會計核算是對人力資源的成本和效益進行計量和核算的一種會計程序和方法。

實施人力資源會計核算，提高人力資源管理的效率和效益，有迫切的必要性。首先可促進企業(yè)生產(chǎn)技術進步和和提升企業(yè)生產(chǎn)力。通過增加對勞動力的投入，可以提升企業(yè)員工綜合素質(zhì)，生成和積累人力資本，促成企業(yè)代際性的發(fā)展。其次可幫助正確核算人力資源效益。在市場經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)最常用的手段是加大對人才的投資力度，以期搶得優(yōu)秀的經(jīng)營管理和專業(yè)技術人才，比較有效的手段是提高薪酬福利待遇標準和住房條件并提供多方面培訓，給員工創(chuàng)造發(fā)展提高的機會空間。企業(yè)所有者和經(jīng)營管理者都密切關注人力資源投資的效益如何計量。人力資源支出的收益期常常超過一個會計期間，但目前我國會計核算將人力資源支出計入當期費用，實際上超過一個會計期間的支出應予以資本化，根據(jù)收益期長短進行費用分攤。人力資源會計可幫助企業(yè)正確核算人力資源投資收益，提供真實可靠的會計信息。再次可幫助勞動者了解自身價值。在促進企業(yè)利潤、價值最大化的過程中勞動者發(fā)揮了最關鍵的作用，企業(yè)應給予相應比例的經(jīng)濟報酬。人力資源會計通過物質(zhì)回報實現(xiàn)了勞動者的價值，提升了勞動者的自身積極性，對勞動者以及企業(yè)都是正面的推動。第四可促進投資者了解企業(yè)人力資源狀況和政府宏觀了解社會人力資源潛力。

一、人力資源是人力資源會計的核算對象

在企事業(yè)單位，人力資源占用和來源分別表現(xiàn)為“人力資產(chǎn)”和“人力資本”。人力資產(chǎn)是指企業(yè)組織擁有或控制的能以貨幣計量的可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的勞動力經(jīng)濟資源。企業(yè)在員工招聘、測試、甄別、雇傭、培訓和繼續(xù)教育開發(fā)等方面的耗費，應予以資本化，在預計受益年限內(nèi)予以攤銷。人力資本代表勞動力投入企業(yè)所形成的權益，稱為“勞動者權益”，人力資源會計的會計恒等式為“人力資產(chǎn)=勞動者權益（人力資本）”。人力資源會計與傳統(tǒng)會計相結合，增加“人”作為會計核算的對象，資產(chǎn)在有形和無形等資產(chǎn)的基礎上增加人力資產(chǎn)，權益在負債人權益和所有者權益的基礎上增加勞動者權益，會計恒等式遵循“資產(chǎn)=負債+所有者權益+勞動者權益”。

二、人力資源會計適用傳統(tǒng)會計假設

（1）會計主體假設：人力資源會計核算和監(jiān)督的是特定企業(yè)、公司、單位或組織等會計主體所能控制、支配使用的人力資源。人力資源核算應以擁有、控制上述人力資源的會計主體為限，不可超出這個會計主體范圍。 （2）持續(xù)經(jīng)營假設：雖然企業(yè)組織中人員流入流出頻繁，但從長期來看人員的存量具有相對穩(wěn)定性，構成支撐企業(yè)組織持續(xù)經(jīng)營的人力資源基礎。 （3）會計分期假設：為了分析、考核和報告企業(yè)人力資源的經(jīng)營成果，必須進行會計分期，應該按照日歷年度或生產(chǎn)周期劃分會計期間進行核算，或者按照組織聘用人員的期限，在人員離開組織時進行清算。對人力資源進行會計核算時，支出如果產(chǎn)生超越一個會計期間的效果，予以資本化；支出如果只產(chǎn)生短期的影響，就計入當期損益。（4）貨幣計量假設：人力資源的取得、投資成本、所帶來的效益以及對勞動者的報酬，都可以采用貨幣進行核算。

三、人力資源會計計量可以采用歷史成本法和重置成本法

歷史成本又稱實際成本，是一個企業(yè)取得或者控制一項資產(chǎn)所實際付出的現(xiàn)金或其他等價物。人力資產(chǎn)的成本包括取得成本和開發(fā)成本，取得成本是獲得人力資產(chǎn)的費用，包括招募、選拔、聘用、安置等各項支出；開發(fā)成本包括為提升人員專業(yè)素質(zhì)、崗位技能和激發(fā)人員潛能而發(fā)生的培訓和繼續(xù)教育等各項支出。歷史成本法具有數(shù)據(jù)客觀，可驗證，計算簡便，而且與傳統(tǒng)會計計價原則一致的優(yōu)點。重置成本又稱現(xiàn)行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣的人力資產(chǎn)并進行相應的開發(fā)、教育和培訓所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物。重置成本法有利于核算人力資源的當前價值。

四、人力資源會計核算

（一）賬戶設置

人力資源會計核算應借鑒傳統(tǒng)會計理論方法，并與傳統(tǒng)會計共同進行賬務處理。在傳統(tǒng)會計科目的基礎上，根據(jù)人力資源會計的核算對象和內(nèi)容，增設相關賬戶，以滿足人力資源會計核算、提供人力資源會計信息的要求。

1、“人力資產(chǎn)”賬戶，資產(chǎn)類。用于核算人力資產(chǎn)的原始價值，借方登記人力資產(chǎn)增加的原值，貸方登記人力資產(chǎn)減少的原值。借方余額，表示期末結存人力資產(chǎn)的原值。按部門或人員進行明細核算。

2、“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶，資產(chǎn)類，是人力資產(chǎn)的備抵賬戶，類似于累計折舊。貸方登記各期攤銷人力資產(chǎn)的數(shù)額，借方登記人力資產(chǎn)退出企業(yè)時應沖銷的累計攤銷數(shù)額。貸方余額，表示人力資產(chǎn)累計攤銷的結存數(shù)額。人力資產(chǎn)原值減去人力資產(chǎn)累計攤銷的數(shù)額，等于人力資產(chǎn)凈值。

3、“應付人力資源績效獎酬”賬戶，負債類。貸方登記按一定比例從稅后利潤中提取的用于獎勵（特別是做出突出貢獻的）人力資源的資金，借方登記已發(fā)放的獎勵人力資源的資金數(shù)額。貸方余額，表示尚未發(fā)放的應獎勵人力資源的資金數(shù)額。日常工資福利費核算則采用“應付職工薪酬”賬戶。

4、“人力資源成本”賬戶，成本費用類。借方登記為取得、培訓、繼續(xù)教育開發(fā)人力資源而發(fā)生的資本性支出，貸方登記勞動力受聘后轉(zhuǎn)入人力資產(chǎn)的資本性支出。借方余額，表示尚未結轉(zhuǎn)的資本性支出，在資產(chǎn)負債表“人力資產(chǎn)”項目中填列，類似于計入存貨的生產(chǎn)成本余額。

5、“人力資產(chǎn)費用”賬戶，損益類。借方登記日常維護人力資源發(fā)生的費用性支出，以及人力資產(chǎn)的每期攤銷額。貸方登記期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶借方的數(shù)額。期末本賬戶無余額。

6、“人力資產(chǎn)損益”賬戶，損益類。借方登記企業(yè)因員工退出而收到的補償收入（違約金等）小于該項人力資產(chǎn)賬面凈值而發(fā)生的損失及因員工意外傷亡而發(fā)生的支出，貸方登記企業(yè)因員工退出而收到的補償收入（違約金等）大于該項人力資產(chǎn)賬面凈值而發(fā)生的收益及因員工意外傷亡而收到的保險公司賠款。期末借貸相抵后的余額轉(zhuǎn)人“本年利潤”賬戶，本賬戶無余額。

7、“人力資本”賬戶，勞動者權益類。貸方登記增加人力資產(chǎn)后同時增加勞動者權益的數(shù)額；借方登記減少人力資產(chǎn)后同時減少勞動者權益的數(shù)額。貸方余額，表示結存勞動者權益的數(shù)額。

8、“人力資源基金”賬戶，勞動者權益類。貸方登記按一定比例從稅后利潤中提取、用于開發(fā)人力資源的專用基金數(shù)額；借方登記用于開發(fā)人力資源的基金耗費額。貸方余額，表示結存人力資源基金的數(shù)額。

（二）賬務處理

1、增加人力資產(chǎn)

①無償錄用勞動力，評估其價值并入賬。借：人力資產(chǎn) 貸：人力資本。

② 招聘勞動力過程中發(fā)生的各種資本性支出，如招聘費、選拔錄取費、培訓費、安置費、保險費等，以及后期開發(fā)費支出。借：人力資源成本 貸：銀行存款或庫存現(xiàn)金?！叭肆Y源成本”賬戶可設置“人力資源取得成本”和“人力資源開發(fā)成本”兩個明細賬戶。

③勞動力有償取得錄用后，結轉(zhuǎn)人力資源成本，同時增加“人力資產(chǎn)”和“人力資本”。

借：人力資源基金 貸：人力資源成本。同時：借：人力資產(chǎn) 貸：人力資本。

④支付各種人事管理費用，計入費用性支出。借：人力資產(chǎn)費用 貸：銀行存款或庫存現(xiàn)金。

2、攤銷人力資產(chǎn)價值

按預計人力資產(chǎn)為企業(yè)服務的期限，采用使用年限平均法或者加速法，對人力資產(chǎn)的價值進行攤銷。管理人員和高級專業(yè)技術人員價值數(shù)額較大，進行個別攤銷；一般員工個體價值數(shù)額較小，匯總其價值進行集體攤銷。按月攤銷。借：人力資產(chǎn)費用 貸：人力資產(chǎn)攤銷。

同時：借：人力資本 貸：人力資源基金。

3、重新評估人力資產(chǎn)價值

①重估增值。借：人力資產(chǎn) 貸：人力資本。

②重估減值，做相反的會計分錄。重新評估人力資產(chǎn)價值后，應按人力資產(chǎn)重新評估的價值和受益年限，調(diào)整人力資產(chǎn)每期攤銷的數(shù)額。

4、減少人力資產(chǎn)

用人力資產(chǎn)賬面原值和減去累計攤銷額后的凈值，分別除以該類人力資產(chǎn)總?cè)藬?shù)，得出單位人力資產(chǎn)的賬面原值和凈值。人力資產(chǎn)退出企業(yè)的賬務處理應結合其退出企業(yè)的具體原因進行區(qū)別核算。

① 根據(jù)勞動法及勞動合同等有關條款規(guī)定，人力資源退出、調(diào)出或轉(zhuǎn)讓時，企業(yè)可向勞動者個人或接收單位收取一定額度的違約金或補償費用。注銷其賬面價值：借：人力資產(chǎn)攤銷（累計攤銷）人力資本（凈值）貸：人力資產(chǎn)（原值）。收到補償金數(shù)額大于人力資產(chǎn)凈值：借：銀行存款或庫存現(xiàn)金 貸：人力資源基金（凈值）人力資產(chǎn)損益（收益）。收到補償金數(shù)額小于人力資產(chǎn)凈值：借：銀行存款或庫存現(xiàn)金 人力資產(chǎn)損益（損失） 貸：人力資源基金（凈值）。

②人力資產(chǎn)離退休，注銷其賬面價值，一次性支付退休補償金。借：人力資產(chǎn)損益 貸：銀行存款或庫存現(xiàn)金。

5、提取人力資源基金和實施較大額度人力資源獎勵

①從稅后利潤中按一定比例提取人力資源基金和獎勵人力資源資金：

借：利潤分配——提取人力資源基金

——提取應付人力資源績效獎酬

貸：人力資源基金

應付人力資源績效獎酬

同時將提取的人力資源基金和獎勵人力資源資金沖減未分配利潤：

借：利潤分配——未分配利潤

貸：利潤分配——提取人力資源基金

——提取應付人力資源績效獎酬

②發(fā)放獎勵資金。借：應付人力資源績效獎酬 貸：銀行存款或庫存現(xiàn)金。

（作者單位為韶關市技師學院經(jīng)貿(mào)系）