營改增前后采用EPC總承包模式的建設方企業如何節約稅收成本

建筑業的發展已從粗放型向集約型轉變，因此我國將會大力發展總承包業務， EPC總承包模式是指，建設單位作為業主將建設工程發包給總承包單位，由總承包單位承攬整個建設工程的設計、采購、施工，最終向建設單位提交竣工驗收合格的建設工程承包模式，這種模式也被形象地稱之為“交鑰匙工程”。EPC總承包模式是當前被我國政府和我國現行《建筑法》積極倡導、推廣的一種承包模式。

引言

本文針對采用EPC總承包模式的企業，在營業稅改增值稅前后，如何進行稅收籌劃進而節約稅收成本進行簡要分析。

2016年3月31日，財政部和國家稅務總局下發了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號，通知自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。

一、EPC總包合同屬于多種經營還是混合銷售

由于EPC總包合同包含設計、采購、建筑施工，不管在營改增前還是營改增實施后，設計、采購和建筑施工都涉及多種不同的稅率，營改增前設計和施工分別適用于營業稅的5%和3%的稅率，采購適用于增值稅17%的稅率，營業稅改征增值稅后，雖然設計和施工均改征增值稅，但依然適用于不同的增值稅稅率，建筑服務的稅率為11%，購買工程物資及工程設備的稅率為17%，而設計服務的稅率為6%。那么涉及了多檔增值稅稅率的總承包合同是屬于多重經營還是屬于混合銷售呢？

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第七條規定，納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額；未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。財稅【2016】36號文件附件1中第三十九條規定：“納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第七條規定，“ 一項銷售行為如果既涉及貨物有涉及到非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。”

財稅【2016】36號文件附件1第四十條規定：“ 一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。”

由此可以判斷，兼營與混合銷售問題的關鍵在于是否屬于一項銷售行為，如果不屬于一項銷售行為，則應該根據不同稅率的項目分別核算；若屬于同一項銷售行為，則從事貨物的生產、批發或者零售單位的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅，其他單位的混合銷售行為，按照銷售服務繳納營業稅或增值稅。建筑施工的總承包合同屬于同一項銷售行為，并且施工企業屬于從事貨物生產、批發或者零售以外的單位，因此營改增前，應該按照非增值稅應稅勞務繳納營業稅，營改增后，應該按照銷售服務繳納增值稅。

雖然確定了EPC總承包合同屬于混合銷售，但稅率到底適用于建筑服務還是設計服務？一般來說，總承包資質是有嚴格管理的，通常具有特級資質的總承包是以建筑企業的身份去投標的，因此，建筑總承包合同按照建筑服務稅率計征更為恰當。

二、營改增前建設方如何進行稅收籌劃節約稅收成本

2009年1月1日起，為鼓勵投資項目建設、拉動內需，國務院對《增值稅暫行條例》進行了全面修訂，其最大變化就是實現了增值稅從生產型向消費型的轉變，即允許企業將購建固定資產價值中所含的增值稅款在購置當期全部一次扣除。但按照我國目前“憑票抵扣”的增值稅征管體系，作為建設單位要想抵扣購建固定資產價值中所含的增值稅款，就必須從總承包單位取得增值稅專用發票，這就意味著總承包單位要就其建設項目中設備、材料部分開具增值稅專用發票，繳納相應的增值稅，這就打破了此前只須繳納營業稅單一稅種的局面。

如果將EPC總承包合同按照混合銷售繳納營業稅，則包含營業稅在內的全部成本將計入建設方工程建設成本，為增加建設方投資成本，并最大化的抵扣進項稅，我們再來重新審視一下EPC總承包合同，從單個合同來看，該銷售行為歸屬于混合銷售行為，但《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和財稅【2016】36號還規定，納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額；未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額或從高適用稅率。如果將EPC總包合同進行分拆，在一個框架協議下分拆為施工、設計和采購3個不同的合同，則分拆后的單個合同將構成企業多重經營業務。施工部分可要求總承包單位按照建筑施工開具營業稅發票，設計部分開具設計費發票，而材料和設備可開具增值稅專用發票進行成本抵扣，由于采購部分的進行時不計入工程建設成本，并可產生增值稅待抵項，特別是材料和設備采購在合同占比較大的工程項目，將極大的減少工程建設成本和稅收成本。而施工方由于也可以通過前端材料和設備采購取得增值稅進項稅，對建設方開具增值稅專用發票也不會增加施工方的稅收成本。

三、營改增后建設方如何進行稅收籌劃節約稅收成本

營業稅改征增值稅后，營業稅將退出歷史舞臺，相應原征收營業稅的非增值稅應稅服務全部改征增值稅，原適用于3%營業稅的建筑服務改征11%的增值稅，原適用于5%營業稅的設計費改征6%的增值稅。那么對于營改增后是否還需要進行合同拆分以節約工程成本和稅收成本呢？筆者認為應該根據項目不同的施工時間來區別對待。

財稅【2016】36號文件規定，“一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。”同時，還對“建筑工程的老項目”進行了界定：

（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；

（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

根據上述規定，如果建筑工程成本合同屬于老項目，則施工單位可選擇簡易計稅辦法，適用3%的征收率，如果此時不拆分合同，由于合同總價已固定，雖然項目從營業稅改征增值稅，但因為稅率較低將會增加工程成本和減少增值稅抵扣項。所以如果項目為建筑工程老項目，則依然建議合同分拆，按增值稅不同稅率的多種經營要求施工方開具不同稅率的增值稅專用發票。

如果不屬于老項目，是否還需要合同拆分來節約成本你？建筑施工合同一般適用11%的增值稅稅率，而且由于新簽訂的合同需要新核定合同總價，如果公司想獲得17%稅率的抵扣，則在核定合同總價時按照17%的稅率核定合同總價，如果想獲得11%稅率的抵扣，則在核定合同總價時按照11%的稅率核定合同總價，不同的合同稅率將會對應不同的合同總價，所以，對于不屬于老項目的建筑施工合同，不管是選擇混合銷售行為中的高稅率還是低稅率，或是進行合同拆分，在稅金方面不會產生任何的節約稅費的效果。但如果企業建設期初，未有足夠的銷項來抵扣進項增值稅款，則較高的稅率會較大的占用公司資金，增加公司財務費用，同時，印花稅也相對較高。（作者單位為中國石油四川石化有限責任公司）