資產減值會計研究

一、資產減值會計概述

（一）資產減值與資產減值會計

根據我國現行準則規定，資產減值是指某項資產的未來預計可回收金額低于該資產的現行賬面價值，其中，預計可回收金額的意思是，一項資產的公允價值減去處置費用后的凈值與其預計未來現金流量的現值比較后的較高者。資產減值會計則是對于這一會計事項進行確認、計量、后續披露的一項工作。

（二）資產減值會計的相關會計核算原則

1.真實性原則。會計工作的最終目標提供真實可靠的會計信息，為會計信息使用者提供與決策相關的會計信息即決策有用性，包括企業的資產組成狀況、償債能力以及資金流動性等，幫助他們了解、評估、預計企業經營業績，以便及時做出正確的經營計劃和戰略調整決策；同時為投資者和股東提供企業盈利能力信息，以便幫助他們及時做出投資策略調整。未達到以上目標，企業管理當局會想方設法粉飾報表，資產減值會計正是為了防止企業的不正當虛增利潤的行為，對資產計提減值準備以達到調節利潤的目的。

2.謹慎性原則。隨著外部市場經濟環境和企業內部經營管理環境的不斷變化，對于企業的資產進行公允合理地披露成為了衡量財務報表真實性的重要指標，資產減值會計正是基于謹慎性中不多計資產和收益的原則，充分地考慮到企業可能遇到的風險和損失，并在資產的披露上做出相應的反應。對資產定期進行減值測試，將外部環境和內部因素對企業經營業績可能造成的不利影響反映在賬面上，這實際上也是對于真實性原則的補充。

二、資產減值會計存在的不足

（一）預計可回收金額難以可靠計量

1.公允價值的計量有難度。公允價值計量雖然符合計量公允性和決策有用性，但是具有不確定性、主觀性、變動性，因此在實際操作起來依然存在很大的難度。尤其是我國目前經濟市場機制尚不健全，市場信心的透明度得不到保證，與公允價值計量相關的制度規范還很不完善，使得操作起來缺乏強有力的價格依據和制度支撐，因此要達到準確計量資產的公允價值難度依然存在。

2.處置費用的計量過于主觀性。資產的處置費用是指與資產處置有直接關系的相關費用，主要包括資產處置過程中發生的法律費用、相關稅費、搬運費、以及為使得資產達到預計可銷售狀態發生的其他直接相關費用。從界定范圍上可以看出，處置費用的確定帶有太強的主觀判斷性。何為直接相關費用，這其中是否包括資產處置人員的工資以及其他費用，若在未來處置，費用金額的計算是以當前的費用水平 確定還是用未來預計發生成本考慮利息折算率的影響，諸如此類的問題不確定性因素太多，提供給了企業為逃稅從而操縱利潤的空間。

3.資產預計未來現金流量的現值準確核算難度大。資產預計未來先進流量針對的是未來一個持續運行的期間內，在使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，這就涉及到折現年限、現金流量、折現率的確認，而這三種因素的確認都存在一定的難度。如折現年限與資產的剩余使用年限應區分清楚，因為有些資產在折舊年限的最后剩余幾年基本上不能給企業帶帶經濟利益，因此現金流量也可以忽略不計。同時，現金流量的界定也存在很大的不確定性，例如商譽、無形資產等資產給企業帶來了多大的經濟利益，如何用貨幣衡量經濟利益，這些棘手的問題都有待解決。

（二）資產轉回存在的問題

1.不可轉回的規定影響報表真實性。新準則下規定，固定資產、無形資產等長期資產一旦計提資產準備后，后續會計期間無論發生什么情況，都不得轉回。資產減值的計提目的是為了真實反應企業的資產狀況，保證會計信息的相關性和可靠性，防止企業惡性操縱虛增利潤，但是這一規定在某種程度上違背了最終目的。因為企業有可能在未來期間經營情況轉好，資產的減值能夠得到恢復，但是由于準則規定，這種減值恢復不能轉回，使得報表上資產的賬面價值與其真實價值不符，會計信息失真，最終影響會計信息使用者根據財務報表提供的信息做出合理有利的決策。

2.可轉回的規定為企業操縱利潤提供了空間。新準則規定，若獲得證據表明原來導致計提資產減值的不利因素消失，則可將已計提壞賬準備在原計提范圍內轉回。這一規定的原本目的是為了達到會計真實性原則，準確可靠地披露企業的資產，但是由于相關影響因素是否消失的判斷大多取決于企業會計人員自身的職業判斷，這其中涉及到太多的主觀因素。若企業想調高利潤已達到粉飾財務報表吸收更多投資的目的，則可以通過多轉回減值準備來調高營業利潤，進而調高利潤表中的凈利潤，最終影響在產負債表和所有者權益變動表中的未分配利潤，實現不當目的。若企業處于起步階段，想通過增加費用來調減利潤，最終達到減稅避稅的目的，那么很有可能利用資產減值準備這個受認為影響波動較大的指標來達到不正當目的。無論是調高還是調減利潤，在短期上看可能達到了企業的預期效果，但是資產減值準備畢竟沒有給企業帶來實際的利潤，而只是通過數據的增減在表面上達到了企業扭虧為盈和逃稅等盈余管理目的，并不能代表企業真實經營業績的提升，是一種投機牟利行為，從長遠來看不利于企業的發展。

（三）資產組的處理困難較大

常用的減值準備測試是針對單項資產，但是如果無法可靠估計單項資產的預計可回收金額，應對多項資產合并為資產組進行減值測試。資產組是企業可認定的最小資產組合，它的確認以其現金流入是否獨立于其他資產或資產組的現金流入為判斷標準。雖然對資產組的認定符合大多數資產都應計提減值準備的原則，但在實際操作起來依然存在困難。

1.資產組的認定。從資產組的定義來看，其認定標準具有不確定性，怎樣考究“獨立于”這個標準，企業的現金流入有多種形式多種途徑，從不同的維度區分現金流入可以劃分出不同的資產組，因此資產組的劃分標準不是絕對的。除此之外，資產組的劃分還應當考慮到企業管理層做出的決策，他們對于生產經營活動如何進行管理和監控，如何決定資產是繼續使用還是處置報廢，這些主觀因素的存在大大增加了資產組的認定難度。

2.資產組的應用。資產組的運用與現金預算緊密相關。而現金流量的核算在我國引進時間還不長，核算方式不完善，技術不成熟，因此現金預算的編制對于目前我國大多數上市公司來說是一項可有可無、不被重視的工作，這更加增大了資產組預計未來現金流量的難度，大大降低了這一工作的實際可操作性。

三、對資產減值會計的建議

（一）完善市場機制，提供公允價值的的獲取途徑

建立健全的市場法規有利于營造一個公平公正的市場，市場交易的透明度和有序性有利于提供公允的資產價值，逐漸健全的市場有利于定期提供最新的資產價值。目前，我國資產減值會計的主要問題在于預計可回收金額中公允價值的確定，有了公平合理的市場環境，就可以獲取透明公開的市場信息，資產的公允價值的確定也就有了可靠合法的數據來源，增加了資產減值會計工作的實際可操作性。

（二）健全資產減值的內審制度，完善外部監督的法律法規

資產減值會計工作涉及到的不確定性決定了要增加該工作的實用性，必須從內部和外部兩方面對工作進行監督和審查。

1.企業應建立健全資產的內部審計制度。要求內部審計和稽查人員獨立于財務會計部門，貫徹不相容崗位職責分離的原則，從源頭上降低資產減值作假的可能性。建立完善企業的內部稽核制度，明確違反制度人員的責任，營造良好的企業環境。

2.相關政府部門和執法機構應完善相應的法律法規。財政部應出臺一系列資產減值會計的核算制度，并明確違反相應制度應受到 的懲罰；證券交易所、證券監管部門應完善上市公司準入制度，加強對上市公司的資格認定管理，對虛假披露財務報表的企業限制相應的操作，營造一個公允可靠的交易環境；相關執法部門應配合立法部門的工作，加大懲戒力度，鼓勵投訴舉報行為，對那些敢于舉報違法行為的公民，應加強保護，達到有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究的目標。

（三）加強會計從業人員的后續教育，提高職業判斷力

從資產減值會計的工作內容來看，很多都涉及到會計人員依靠自身的知識儲備進行的職業判斷，例如資產的公允價值、處置費用、以及未來預計現金流量的確認都沒有準確的明文規定，需要會計人員根據企業的實際狀況并結合制度規定進行判斷和擇定，每一步的決定可能會對企業產生很大的影響，若職業判斷偏離實際過遠，則可能會導致財務會計報表嚴重失真。因此，財政部門應加強對于會計從業人員的后續教育，定期組織會計人員學習資產減值會計知識，擴大知識儲備使之與國際會計接軌；同時，企業內部也應組織會計人員進行崗前培訓和定期的業務工作教育，使會計人員能及時詳細地了解企業的經營管理情況、業績水平以及未來可能遇到的經營風險，合理地預計企業的未來預計現金流量，幫助會計人員做出符合企業實際財務情況的選擇。

四、結語

雖然企業會計準則制定了相關的政策規范資產減值會計，但是實際操作起來依然存在很多不足，如預計可回收金額難以可靠計量，資產轉回過程中出現的問題，以及與資產組相關的問題等，要解決這些問題，需要需要相關人員的共同努力，不斷完善法規，使之與國際趨同，同時也需要財會人員有意識地提高自身專業素質。（作者單位為中南林業科技大學商學院）