基于融資租賃下承租人的會計處理解析

融資租賃業(yè)務是新形勢下企業(yè)發(fā)展壯大過程中不可或缺的一種手段；是企業(yè)資金緊缺又難以籌集資金的一種有效途徑，它在企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營過程中起到至關重要的作用。加強承租人融資租賃的會計核算，有助于融資租賃的發(fā)展。本文結(jié)合融資租賃準則，對融資租賃中承租人的會計核算進行了探討。

1993年1月財政部成立租賃會計準則項目組，努力研究我國租賃會計準則。經(jīng)過他們的努力，財政部于2001年1月18日《企業(yè)會計準則-租賃》（財會[2001]7號）問世了。并自2001年1月1日起在所有企業(yè)實施，本準則的頒布，為我國租賃會計實務提供了具體的操作方法。2006年2月15日在企業(yè)新會計準則發(fā)布之際，財政部又對原租賃準則進行重新修訂，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21號-租賃》（財會[2006]3號），并自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。通過近10年企業(yè)租賃會計的核算，規(guī)范了出租人和承租人的會計核算和相關信息的披露。

一、融資租賃的概述

融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對租賃標的物的特定要求和對供貨人的選擇，出資向供貨人購買租賃標的物，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內(nèi)租賃標的物的所有權(quán)屬于出租人所有，承租人擁有租賃物件的使用權(quán)的行為。融資租賃已將資產(chǎn)的所有權(quán)有關的全部風險和報酬轉(zhuǎn)移。

二、融資租賃的特點

融資租賃本質(zhì)上是一種債權(quán)性融資活動。它具有以下特點：

1.出租人保留所有權(quán)，但與之相關的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租人。

2.按照會計信息質(zhì)量要求的實質(zhì)重于形式的原則，租賃資產(chǎn)在使用過程中的折舊費用、設備的保險費、維修費由承租人負擔，并且設備在使用過程中產(chǎn)生的經(jīng)濟收益歸承租人。

3.租賃期長，一般占尚可使用年限的大部分（大于等于75%）

4.租賃期滿承租人可優(yōu)先購買、續(xù)租，也可退回租賃標的物。

三、承租人融資租賃的會計處理

承租人在租賃過程中分三個核算階段：分別是租賃初期、租賃期間、租賃期限屆滿，下面對各核算階段進行分析。

（一）租賃初期的會計核算

租賃初期包括租賃開始日和租賃期開始日，租賃開始日確定最低租賃付款、最低租賃付款額的現(xiàn)值、固定資產(chǎn)入賬價值、未確認融資費用的金額以及融資租入固定資產(chǎn)的賬務處理。

1.計算最低租賃付款額

最低租賃付額的計算有兩種情況

情況1：租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)，但承租方及其有關第三方提供擔保的資產(chǎn)余值

最低租賃付款額 = 承租方支付的各期租金之和 + 承租方及其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值

情況2：租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，租賃期屆滿承租人留購

最低租賃付款額 = 承租方支付的各期租金之和 + 優(yōu)惠留購價

2.計算最低租賃付款額的現(xiàn)值

最低租賃付款額的現(xiàn)值計算，第一、確定折現(xiàn)率，按下列順序確定：①首選出租人的租賃內(nèi)含利率； ②次選租賃合同規(guī)定的利率；如果前兩種都無法選擇，最后選擇同期銀行貸款利率。第二、根據(jù)租賃合同，對最低租賃付款額計算的兩種情況，分別進行復利現(xiàn)值的計算并匯總，得出最低租賃付款額的現(xiàn)值。

3.計算融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值

融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值=Min（最低租賃付款額的現(xiàn)值，租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值）+ 初始直接費用

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發(fā)生的費用等。因為初始直接費用發(fā)生在租賃開始日之前為租入固定資產(chǎn)發(fā)生的費用，要計入融資租入固定資產(chǎn)的成本，而不能計入當期的損益。

4.計算確定未確認融資費用

未確認融資費用=最低租賃付款額- Min（最低租賃付款額的現(xiàn)值，租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值）

5.租賃期開始日的賬務處理

借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)【最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)的公允價值兩者

孰低 + 初始直接費用】

未確認融資費用【差額】

貸：長期應付款—應付融資租賃款 【按最低租賃付款額】

銀行存款 【支付的初始直接費用】

（二）租賃期間會計核算

在融資租入固定資產(chǎn)期間，是承租人進行會計處理比較復雜并重要的過程，包括支付每期租金，每期末未確認融資費用的分攤，每期末租賃資產(chǎn)折舊的計提以及履約成本、或有租金的處理。下面分別予以介紹。

1.承租人應按租賃合同的約定，每期支付給出租人租金金額

借：長期應付款--應付融資租賃款 XX

貸：銀行存款 XX

2.未確認的融資費用分攤

在融資租賃下，承租人支付的租金中，包括了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按租賃會計準則的規(guī)定方法進行分攤。承租人應當采用實際利率法進行分攤，分攤分以下兩種情況：

①如果融資租入固定資產(chǎn)是以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價值的，應當將折現(xiàn)為最低租賃付款額現(xiàn)值的折現(xiàn)率作為未確認融資費用的分攤率。

②如果融資租入固定資產(chǎn)是以租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值入賬的，采用內(nèi)插法重新計算實際利率，即：使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。

未確認融資費用的攤銷額=（“長期應付款”科目期初余額-“未確認融資費用”科目期初余額）×分攤率

按當期應分攤的未確認融資費用金額，

借：財務費用 XX

貸：未確認融資費用 XX

3.租賃資產(chǎn)折舊的計提

融資租入的固定資產(chǎn)，按照租賃準則的規(guī)定，由承租人計提折舊，折舊政策、折舊方法與自有資產(chǎn)一樣。

（1）若與承租人有關的擔保余值的情況，折舊總額的計算公式為：

折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值-與承租人有關的擔保余值+預計的清理費用

（2）若租賃期屆滿承租人有優(yōu)惠購買權(quán)時，折舊總額的計算公式為：

折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值-預計殘值+預計的清理費用

承租人應根據(jù)租賃合同的規(guī)定，對租賃資產(chǎn)折舊期間進行確定，確定方式有以下兩種：

（1）若承租人租賃期滿獲得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，按尚可使用年限確定為折舊年限；

（2）若承租人租賃期滿不能獲得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，按尚可使用年限折舊與租賃期兩者中較短者確定為折舊年限。例如：某企業(yè)融資租入一項固定資產(chǎn)，租期10年，租賃資產(chǎn)尚可使用15年，凈殘值5萬元，擔保余值10萬元，假定沒有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，折舊年限10年。若是有優(yōu)惠購買權(quán)，折舊年限是15年。

4.履約成本的處理

履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。承租人發(fā)生的履約成本是租入固定資產(chǎn)之后發(fā)生的費用，通常應計入當期損益。

（三）租賃期限屆滿的會計處理

1.返還租賃資產(chǎn)

如果存在承租人擔保余值

借：長期應付款【擔保余值】 XX

累計折舊 XX

貸：固定資產(chǎn) XX

如果不存在承租人擔保余值

借：累計折舊 XX

貸：固定資產(chǎn) XX

2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

如果承租人選擇優(yōu)惠續(xù)租，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理；如果租賃期屆滿時，沒有續(xù)租，返還租賃資產(chǎn)會計處理同上。如果租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金的，應如下處理：

借：營業(yè)外支出 XX

貸：銀行存款 XX

3.留購租賃資產(chǎn)

在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時：

借：長期應付款--應付融資租賃款 XX

貸：銀行存款 XX

同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入有關明細科目

借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)用固定資產(chǎn) XX

貸：固定資產(chǎn)—融資租賃固定資產(chǎn) XX

四、案例解析

2016年12月31日，A公司與租賃公司簽訂了一份融資租賃合同。合同主要條款如下

（1）租賃標的物：某產(chǎn)品生產(chǎn)線。

（2）起租日：2017年1月1日。

（3）租賃期：3年。

（4）每年年初支付租金54000元。

（5）租賃期屆滿時該生產(chǎn)線的估計余值23400元。其中：由A公司擔保的余值為20000元；未擔保余值為3400元。

（6）該生產(chǎn)線的維護等費用由A公司自行承擔，每年5000元。

（7）該生產(chǎn)線2017年1月1日的公允價值為167000元。

（8）租賃合同規(guī)定的年利率為6%。

（9）該生產(chǎn)線估計使用年限為4年。承租人采用年數(shù)直接法計提折舊。

（10）2019年12月31日，A公司將該生產(chǎn)線交回租賃公司。

請根據(jù)以上資料作出相應會計處理。

本案中A公司是承租方，會計處理如下：

（一）租賃初期的會計核算

1.最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產(chǎn)余值=54000 ×3+20000=182000（元）

2.最低租賃付款額的現(xiàn)值= 54000 +54000×（P/A，2，6%）+ 20000 ×（P/F，3，6%）=169782（元）

因此最低租賃付款額的現(xiàn)值169782元大于租賃開始日租賃資金產(chǎn)的公允價值為167000元，根據(jù)孰低原則，融資租賃資產(chǎn)的入賬價值應為167000元。

3.計算未確認融資費用。

未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃開始日資產(chǎn)的入賬價值=182000-167000=15000（元）

4.租賃期開始日的賬務處理

借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 167000

未確認融資費用 15000

貸：長期應付款——應付融資租賃款 182000

（二）租賃期間的會計核算

1.在租賃期內(nèi)每期期初均支付租金

借：長期應付款—應付融資租賃款 54000

貸：銀行存款 54000

2.未確認融資費用的分攤

先確定分攤率，租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值入賬，分攤率為租賃合同規(guī)定的年利率為6%。

2017年12月31日未確認融資費用的攤銷額=（182000-54000-15000）*6%=6780（元）

借：財務費用 6780

貸：未確認融資費用 6780

2018年12月31日、2019年12月31日未確認融資費用的分攤根據(jù)下列公式進行相應的處理。未確認融資費用的攤銷額 =（“長期應付款”科目期初余額-“未確認融資費用”科目期初余額）×分攤率

3.租賃資產(chǎn)折舊的計提

本案例承租人有關的擔保余值，則折舊總額為：

折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值-與承租人有關的擔保余值=1670000-20000=147000（元）

本案中，生產(chǎn)線租賃期3年，尚可使用4年，該生產(chǎn)線租賃期屆滿，租賃資產(chǎn)生產(chǎn)線交回租賃公司，則折舊年限按尚可使用年限4年與租賃期3年兩者中較短者確定為3年。每年的折舊額=147000/3=49000元。

借：生產(chǎn)成本 49000

貸：累計折舊 49000

4.履約成本的處理

本案中該生產(chǎn)線的維護等費用由A公司自行承擔，維護費用計入當期損益。

借：管理費用 5000

貸：銀行存款 5000

（三）租賃期屆滿

A公司將該生產(chǎn)線交回租賃公司，并存在承租人擔保余值。會計處理為：

借：長期應付款 20000

累計折舊 147000

貸：固定資產(chǎn) 167000

（作者單位為曲靖師范學院經(jīng)濟與管理學院）

作者簡介：付光富（1977-），男，高級會計師，研究方向：企業(yè)財務會計理論與實務