淺談外幣報(bào)表折算方法的研究

（云南民族大學(xué)管理學(xué)院，云南 昆明 650000）

【摘要】：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，資本國(guó)際化進(jìn)程的加快，跨國(guó)公司不僅在數(shù)量上日益增多，而且在整個(gè)世界經(jīng)濟(jì)中所發(fā)揮的作用也越來越大，使得作為跨國(guó)公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前提的外幣報(bào)表折算顯得越來越重要。本文通過對(duì)外幣報(bào)表折算方法的分析，探討我國(guó)企業(yè)外幣報(bào)表折算方法的最佳選擇。

【關(guān)鍵詞】：外幣報(bào)表折算；折算方法；適用性

一、外幣報(bào)表折算的意義

（一）滿足編制合并報(bào)表的需要

跨國(guó)公司通過控制股權(quán)的方式達(dá)到合并經(jīng)營(yíng)的目的，從而使母公司與子公司之間形成特殊的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。母公司與子公司各自是獨(dú)立的法律實(shí)體或會(huì)計(jì)主體；它們又共同結(jié)合成為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，因此需要編制跨國(guó)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映整個(gè)公司集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況。但是，由于母公司與其國(guó)外子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表是用不同種類的貨幣表述，因次在編制合并報(bào)表時(shí)，并不能把母、子公司不同種類的貨幣數(shù)量簡(jiǎn)單的相加，必須折算成一種統(tǒng)一的貨幣單位，方能把母、子公司的經(jīng)營(yíng)成果匯總起來。所以合并報(bào)表通常是以母公司報(bào)表所用貨幣來表述。

（二）滿足各方面信息使用者的需要

編制會(huì)計(jì)報(bào)表的主要目的就是為滿足習(xí)慣于不同貨幣觀念的報(bào)表使用者閱讀，為他們提供所需要的信息，而對(duì)于各種信息使用者來說，企業(yè)有義務(wù)向他們提供所需要的會(huì)計(jì)信息，并且這將成為企業(yè)的一項(xiàng)基本會(huì)計(jì)工作；同時(shí)隨著企業(yè)在國(guó)際上投資、籌資業(yè)務(wù)活動(dòng)的不斷增多，會(huì)計(jì)信息在世界各國(guó)交流的重要性日益增強(qiáng)。企業(yè)為了在國(guó)際金融市場(chǎng)上籌資，就必須向各國(guó)潛在的投資者和債權(quán)人提供相關(guān)信息。要以本國(guó)貨幣編制的會(huì)計(jì)報(bào)表折算成某種外國(guó)貨幣表述的會(huì)計(jì)報(bào)表，以便于國(guó)外潛在的投資者和債權(quán)人了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，有助于他們做出投資決策，從而達(dá)到企業(yè)國(guó)際籌資的目的。

二、四種外幣報(bào)表折算方法的概述

（一）現(xiàn)行匯率法

該方法是最早采用的方法，也是四種折算方法中最簡(jiǎn)單易行的，而且，折算后編制的報(bào)表基本上保持了原來報(bào)表的各種財(cái)務(wù)比例，但是有人認(rèn)為以歷史成本計(jì)量的數(shù)據(jù)用現(xiàn)行匯率折算后，報(bào)表數(shù)據(jù)既非歷史成本，又非現(xiàn)行市價(jià)，變成了沒有任何經(jīng)濟(jì)意義的純數(shù)字。

（二）流動(dòng)性與非流動(dòng)性項(xiàng)目法

按該方法折算后，報(bào)表中的流動(dòng)項(xiàng)目保留了原來報(bào)表上的真實(shí)比例關(guān)系，有助于對(duì)營(yíng)運(yùn)資本的分析，但它以流動(dòng)性作為分類標(biāo)準(zhǔn)來選擇折算匯率缺乏理論基礎(chǔ)，實(shí)際上，長(zhǎng)期應(yīng)收賬款和長(zhǎng)期應(yīng)付賬款是應(yīng)承受匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的。

（三）貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法

該方法彌補(bǔ)了長(zhǎng)期債權(quán)、債務(wù)在流動(dòng)非流動(dòng)項(xiàng)目法下不承受匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的缺陷，但是，貨幣性非貨幣性項(xiàng)目的劃分本身是比較困難的，并且，僅僅根據(jù)某項(xiàng)目是貨幣性的或非貨幣性的來決定該項(xiàng)目的折算匯率，同樣缺乏理論依據(jù)。

（四）時(shí)態(tài)法

時(shí)態(tài)法是對(duì)貨幣非貨幣性項(xiàng)目法的進(jìn)一步完善和發(fā)展，它基本上保持了計(jì)量屬性的一致性，以計(jì)量屬性作為匯率選擇的標(biāo)準(zhǔn)有理論依據(jù)。缺點(diǎn)主要是操作復(fù)雜，且會(huì)改變會(huì)計(jì)報(bào)表的各項(xiàng)財(cái)務(wù)比例。

三、我國(guó)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算方法適用性分析

在進(jìn)行外幣報(bào)表折算時(shí)主要解決兩個(gè)問題：一是折算匯率的選擇；二是外幣報(bào)表折算損益的處理。在當(dāng)前西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，比較流行的外幣報(bào)表折算方法是時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法。

（一）時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法的理論分析

1.時(shí)態(tài)法的基本特征。時(shí)態(tài)法認(rèn)為外幣折算只是一種計(jì)量變換程序，是對(duì)按外幣計(jì)量的既定價(jià)值的重新表述，它不應(yīng)該改變計(jì)量項(xiàng)目的屬性（會(huì)計(jì)基礎(chǔ)），而只是改變計(jì)量的貨幣單位，即對(duì)外幣改用本幣計(jì)量，折算的結(jié)果好似子公司的報(bào)表中的資產(chǎn)和負(fù)債在交易時(shí)日就已經(jīng)把發(fā)生額折算為本國(guó)貨幣等值。根據(jù)這一思想，其具體做法是，對(duì)所有的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按編表日的現(xiàn)行匯率（即期末匯率）折算，對(duì)于按歷史成本計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目采用原入賬時(shí)的歷史匯率折算，對(duì)按現(xiàn)行成本計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)。負(fù)債項(xiàng)目采用期末匯率折算。在此法下，考慮到匯率變動(dòng)是一個(gè)客觀事實(shí)，只有在匯率變動(dòng)的當(dāng)期就確認(rèn)其會(huì)計(jì)影響，才能更好地滿足報(bào)表使用者預(yù)測(cè)和決策的需要，所以，時(shí)態(tài)法通常將折算差額直接記入當(dāng)期合并損益中。

2.現(xiàn)行匯率法的基本特征。在現(xiàn)行匯率法下，對(duì)國(guó)外子公司報(bào)表中的所有資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都要按單一的現(xiàn)行（期末）匯率折算，其目的在于保持子公司外幣報(bào)表原先表述的財(cái)務(wù)結(jié)果和關(guān)系，同時(shí)揭示匯率變動(dòng)對(duì)母公司在國(guó)外子公司的投資凈額（子公司報(bào)表中的母公司權(quán)益）的影響，其著眼點(diǎn)與不同的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目在交易時(shí)日的不同計(jì)量屬性毫不相干。正因?yàn)槿绱耍鬯愕慕Y(jié)果將以“折算調(diào)整額”這一獨(dú)立的項(xiàng)目，包含在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益內(nèi)，并且除非母公司出售其對(duì)國(guó)外子公司的投資或?qū)ζ淝逅悖綍r(shí)均不得減少這部分析算差額累計(jì)數(shù)。

（二）兩種折算方法的適用性分析

外幣報(bào)表折算一般應(yīng)該達(dá)到兩項(xiàng)目標(biāo)：1.在合并報(bào)表中反映按照每個(gè)被合并的主體從事經(jīng)營(yíng)的主要通貨（它的功能貨幣）所計(jì)量的財(cái)務(wù)結(jié)果和財(cái)務(wù)關(guān)系；2.提供與匯率變動(dòng)對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量和業(yè)主權(quán)益的預(yù)期經(jīng)營(yíng)影響相一致的信息。按此目標(biāo)，外幣報(bào)表折算和其折算損益的處理，在其方法選擇上取決于功能貨幣的確定，同時(shí)又與國(guó)外公司所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)。功能貨幣可定義為“國(guó)外主體（子公司）從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)的貨幣”。

四、我國(guó)外幣報(bào)表折算方法的選擇的建議

（一）我國(guó)外幣報(bào)表折算方法的歷史回顧

關(guān)于外幣報(bào)表折算方法的重要規(guī)定，我國(guó)有關(guān)外幣報(bào)表的折算，在人民幣實(shí)行高度集中的外匯管制時(shí)期，人民幣按歷史匯率折算貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目。 1995年2月頒布的（合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定）要求采用現(xiàn)行匯率法。但1995年7月財(cái)政部制訂并印發(fā)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《外幣折算》征求意見稿中，卻根據(jù)境外營(yíng)業(yè)與報(bào)告企業(yè)相關(guān)的融資和經(jīng)營(yíng)方式的不同，將境外實(shí)體和報(bào)告企業(yè)經(jīng)營(yíng)組成部分的境外營(yíng)業(yè)兩種類型，規(guī)定對(duì)境外實(shí)體采用現(xiàn)行匯率法，對(duì)作為報(bào)告企業(yè)組成部分的境外營(yíng)業(yè)采用時(shí)態(tài)法。

（二）時(shí)態(tài)法更適合中國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境

首先，我國(guó)是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，跨國(guó)公司出現(xiàn)的時(shí)間不長(zhǎng)，無論在數(shù)量上還是規(guī)模上都很難與美、英等國(guó)相比。而且我國(guó)企業(yè)在國(guó)外的經(jīng)營(yíng)單位，大多數(shù)沒有跨越本身的行業(yè)，其經(jīng)營(yíng)資金大都有賴于母公司的籌措和提供，一旦匯率有所變動(dòng)，就會(huì)直接影響母公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和現(xiàn)金流量。對(duì)外幣報(bào)表折算差額的處理為資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益調(diào)整項(xiàng)，操作起來比較簡(jiǎn)單因此，這類國(guó)外子公司從經(jīng)營(yíng)特征上看應(yīng)選用現(xiàn)時(shí)匯時(shí)態(tài)法。

（三）我國(guó)企業(yè)外幣報(bào)表折算方法的選擇及原理

實(shí)際上，沒有一種折算方法可以適用于所有的發(fā)生折算業(yè)務(wù)的環(huán)境和服務(wù)于所有的折算目的。這是因?yàn)椋?.外幣折算的環(huán)境有很大差異。將幣值穩(wěn)定的貨幣折算成不穩(wěn)定貨幣的會(huì)計(jì)處理不同于將幣值不穩(wěn)定的貨幣折算成為穩(wěn)定貨幣的會(huì)計(jì)處理。同樣，有涉及進(jìn)出口交易的折算，有在其他國(guó)家建立永久分支機(jī)構(gòu)或子公司，并使用對(duì)子公司的投資收益進(jìn)行再投資，而且在可預(yù)期的時(shí)間內(nèi)不會(huì)將投資抽回母公司的情況下進(jìn)行的折算，這兩種情況下的折算幾乎沒有相同之處。2.折算服務(wù)干不同的目的。為了與母公司的報(bào)表進(jìn)行合并而對(duì)國(guó)外子公司報(bào)表進(jìn)行的折算，與為了滿足有利益關(guān)系的外國(guó)使用者的確要而對(duì)獨(dú)立經(jīng)營(yíng)公司報(bào)表進(jìn)行的折算，二者之間基本沒有共同之處。根據(jù)我國(guó)目前的具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境和折算的服務(wù)目的，時(shí)態(tài)法是我國(guó)企業(yè)外幣報(bào)表折算的方法最佳現(xiàn)實(shí)選擇。理由是：

最后，隨著現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量模式取代歷史成本計(jì)量模式，所有按現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量的項(xiàng)目，都要按現(xiàn)時(shí)匯率折算，時(shí)態(tài)法也就與現(xiàn)時(shí)匯率法合而為一了。目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)這些非貨幣性資產(chǎn)制定了新的準(zhǔn)則，期末計(jì)價(jià)存貨采用成本與市價(jià)孰低的方法，市價(jià)是接近現(xiàn)行成本的價(jià)值，因此隨著準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，時(shí)態(tài)法的負(fù)面影響將進(jìn)一步減小。

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